Оплата доли в УК имуществом. Налог на прибыль (С.Ф. Курбатова, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Оплата доли в УК имуществом. Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ (дополнена подпунктом 48.5) не учитываются при расчете налога на прибыль затраты предприятия-инвестора в качестве вкладов в уставный капитал другого предприятия. На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль хозяйственных предприятий признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (для целей применения гл. 25 НК РФ). Доходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в ст. 251 НК РФ. Доходы в виде средств, полученных от продажи доли уставного капитала другой организации, в этой статье не упомянуты и, следовательно, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль у предприятия, реализующего долю в уставном капитале. При этом в целях налогового учета убыток от продажи доли в уставном капитале не может быть отнесен на уменьшение налоговой базы.

Если в бухгалтерском учете вследствие операций по внесению вклада в уставный капитал образуются прибыль или убыток, то этот финансовый результат не влияет на расчет налога на прибыль. Такие отклонения возникают, например, если уставный капитал оплачивается имуществом и его оценка отлична от номинального размера доли в обществах с ограниченной ответственностью, пая в производственном кооперативе, акций в акционерных обществах. Такая разница не считается прибылью (убытком) согласно подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ. Этой же статьей регламентируется порядок определения стоимости приобретаемых вкладчиком в уставный капитал долей либо акций или паев для целей налогообложения. Эта стоимость принимается равной остаточной стоимости имущества, являющегося взносом, которая определяется по данным налогового учета на момент перехода права владения этим имуществом. Все дополнительные расходы, сопровождающие переход права собственности, для целей налогообложения включаются в состав затрат у передающей это имущество стороны в момент отчуждения. К таким дополнительным расходам, снижающим налогооблагаемую базу вкладчика, относятся расходы на транспортировку, монтаж и демонтаж, доведение до состояния, пригодного для использования, упаковку, естественная убыль, усушка, утруска и т.п. Сюда же относится и восстанавливаемый налог на добавленную стоимость. Отраженная в бухгалтерском учете стоимость долей либо паев или акций, оцененная учредителями, чаще всего не совпадает со стоимостью этих же составных частей уставного либо складочного (в зависимости от организационно-правовой формы организации) капитала, которая учитывается в целях налогообложения по остаточной стоимости вносимого в уставный капитал имущества, принимая к учету дополнительные расходы, возникающие у передающей стороны при внесении имущества в качестве взноса в уставный капитал.

Если в дальнейшем приобретенное таким образом имущество будет реализовываться, то именно остаточная стоимость этого имущества сформирует в налоговом учете величину, которая уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Пример.

ЗАО "Инвестор" учитывает свой взнос в уставный капитал ООО "Перспектива" в налоговом учете в размере 620 000 руб., в том числе 600 000 руб. - согласованная учредителями оценка имущества в пределах независимой оценки, 20 000 руб. - оплата услуг оценщика. Номинал оплачиваемой доли - 500 000 руб. Так как, образно говоря, ООО "Перспектива" не может дать "сдачи" своему инвестору, то разница между номиналом выкупаемой доли и стоимостью вносимого в качестве оплаты этой доли имущества составит для ЗАО "Инвестор" убыток в размере 120 000 руб. В текущем периоде ЗАО "Инвестор" не сможет принять этот убыток в качестве расхода при расчете налога на прибыль.

Если в будущем произойдет реализация этой же доли по утвержденной общим собранием учредителей ООО "Перспектива" стоимости в том же размере - 600 000 руб., то при расчете налога на прибыль этот убыток в размере 120 000 руб. будет учтен в составе расходов, снижающих налогооблагаемую базу.

В случае если, наоборот, ЗАО "Инвестор" внесет в качестве вклада в уставный капитал имущество остаточной стоимостью меньше, чем стоимость выкупаемой доли, то в результате получится финансовая прибыль, с которой ЗАО "Инвестор" в текущем налоговом периоде также не будет рассчитывать налог.

При реализации этой доли уставного капитала в будущем, к примеру, если оценка учредителями этого имущества составит 700 000 руб., то при исчислении налога на прибыль в качестве налогооблагаемой базы будет учитываться прибыль в размере 80 000 руб. (700 000 - 620 000).

Аналогичные правила определены в ст. 277 НК РФ относительно имущества, представленного ценными бумагами. В Кодексе закреплено, что при размещении эмитированных, т.е. выпущенных в обращение путем эмиссии, акций (паев или долей) не считается прибылью (либо убытком) налогоплательщика-акционера (пайщика кооператива, участника общества) разница между стоимостью вкладываемого в качестве оплаты имущества либо имущественных прав и номиналом приобретаемых акций (паев, долей) (эмиссия - это процесс выпуска акций в акционерном обществе).

В уставном капитале вклад передающей стороны оценивается по учтенной в ее налоговом учете стоимости имущества. Если передаются ценные бумаги, то их стоимость учитывается как цена приобретения, увеличенная на затраты, связанные с приобретением этих ценных бумаг, внешняя оценка здесь не учитывается. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами раскрываются в ст. 280 НК РФ, но передачи в качестве взноса в уставный капитал ценных бумаг положения этой статьи в целом не затрагивают, только в п. 7 этой статьи дается определение дохода как разницы между ценой реализации акций и их первоначальной оплаченной стоимостью, скорректированной на изменение количества этих акций в результате увеличения уставного капитала акционерного общества.

Чтобы правильно рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России N 114н от 19.11.2002 г.).

Согласно п. 4 и 7 вышеназванных Правил в ситуации расхождения оценки имущества для бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете нужно начислить постоянное налоговое обязательство. Это налоговое обязательство будет исполнено только после возможной реализации акций (соответственно паев или долей). В этом случае образовавшуюся в зависимости от финансового результата разницу включают в состав либо доходов, либо расходов. Таким образом строится учет на балансе у предприятия-инвестора.

При возникновении постоянного налогового обязательства бухгалтер делает проводки:

Дебет счета 99 субсчет "ПНО",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислили постоянное налоговое обязательство. Если использовать цифры нашего прежнего примера, то такую проводку бухгалтер сделает по второй ситуации - плюс 80 000 руб.

Для первой ситуации будет сделана следующая проводка:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 субсчет "ПНО" - начислили отрицательное постоянное налоговое обязательство - 120 000 руб.

В подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, включены доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций либо пропорционально разнице между номиналом новых акций, приобретенных вместо первоначальных, и номиналом первоначальных акций при распределении их между акционерами в момент увеличения уставного капитала. Стоимость дополнительных акций, полученных акционерами при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

При дальнейшей реализации акций организации, совершившей эмиссию (эмиссия - это процесс выпуска акций в акционерном обществе), необходимо пересчитать стоимость одной акции исходя из своих фактических затрат на ее приобретение.

До момента принятия решения об увеличении уставного капитала количество акций, принадлежащих АО, составляло 55 000 номиналом 1 руб. Следовательно, первоначальная оплаченная стоимость всех акций составляла 55 000 руб.

После увеличения уставного капитала АО количество его акций составило на порядок больше, т.е. 550 000. Номинальная стоимость акций не изменилась.

Определяем первоначально оплаченную стоимость одной акции с учетом акций, полученных при увеличении уставного капитала: 55 000 руб. / 550 000 = 0,1 руб. - соответственно, на порядок меньше, пропорционально эмиссии. Теперь эта стоимость будет учитываться в составе расходов при дальнейшей продаже акций.

В большинстве случаев акционерами акционерных обществ выступают просто физические лица, которые, например, получают доходы от размещения своих акций.

Доход, как записано в ст. 41 НК РФ, - это экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организации", "Налог на доходы от капитала" Кодекса.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы этого лица, полученные им как в денежной, так в натуральной форме, за исключением налоговых льгот.

Согласно подп. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению доходы, полученные физическими лицами от акционерных обществ в виде дополнительных акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций. Увеличение уставного капитала АО должно быть зафиксировано путем переоценки основных фондов.

Если уставный капитал увеличивается за счет нераспределенной прибыли, то подп. 19 упомянутой статьи в этом случае не применяется. Соответственно, у физического лица - акционера возникает налогооблагаемый доход.

Акции, распределяемые среди акционеров в соответствии с Законом "Об акционерных обществах", для целей налогообложения оцениваются как товар. Если товары получены безвозмездно, то они являются его доходами, полученными в натуральной форме. Такие доходы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Порядок определения рыночных цен на товары установлен ст. 40 НК РФ, которая применяется при определении рыночной цены ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (ст. 40).

Эти особенности рассмотрены ст. 280 НК РФ. В п. 6 ст. 280 НК РФ по поводу ценных бумаг, не вращающихся на организованном рынке, используется понятие расчетной цены, которая в свете ст. 280 НК РФ представляется аналогом рыночной цены. При этом в отношении акций для определения расчетной цены может быть использована стоимость чистых активов, приходящаяся на одну акцию.

Акционерное общество считается налоговым агентом на основании ст. 24, 226 НК РФ. Поэтому оно обязано рассчитать, удержать и заплатить в бюджет налог.

Подоходный налог может быть удержан и перечислен в бюджет, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме.

Если выплаты в денежной форме не производятся, то обязанности удержания налога у АО не появляется. Согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ акционерное общество обязано в течение 1 месяца с момента распределения акций письменно уведомить об этом и о сумме задолженности акционеров по налогу в налоговый орган по месту постановки на учет. С момента отправки указанного сообщения в налоговый орган обязанности акционерного общества как налогового агента считаются исполненными.

Если организация вносит имущество в уставный капитал для дальнейшей реализации приобретаемых акций, то различия в бухгалтерском и налоговом учете образуют так называемые временные разницы. Прибыль или убыток, возникающие из-за появления разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный капитал инвестируемой организации и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском балансе у инвестирующей стороны, в налоговом учете в текущем отчетном периоде не учитываются, но учитываются в том из следующих отчетных периодов, когда происходит реализация этих акций. При этом в зависимости от пропорций между оценочной стоимостью имущества и стоимостью, по которой это имущество отражается в бухгалтерском учете, могут возникать как вычитаемые временные разницы, так и налогооблагаемые. В этом случае бухгалтер начисляет отложенный налоговый актив (при вычитаемой временной разнице), отложенное налоговое обязательство (при налогооблагаемой временной разнице).

Проводки выглядят так:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - начислено отложенное налоговое обязательство.

При реализации акций делают зеркальные проводки:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - списан отложенный налоговый актив;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - списано отложенное налоговое обязательство.

По основным средствам, внесенным в счет вклада в уставный капитал, начисляется амортизация, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока полезного использования объекта, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учету с отнесением ее к расходам по обычным видам деятельности или прочим.

Стоимость получаемого имущества может быть больше или меньше стоимости акций общества. Начислять налог не нужно как в отношении стоимости полученного имущества, равной вкладу, так и в сумме, превышающей стоимость имущества над вкладом - эмиссионный доход. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в качестве вкладов в уставный капитал общества, в том числе и доход от превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью, не учитываются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). У налогоплательщика-эмитента не считается прибылью (соответственно убытком) разница между номинальной стоимостью размещенных акций и стоимостью полученного имущества, в том числе и денежных средств, имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в момент оплаты имуществом части уставного капитала, т.е. поступления этого имущества в качестве взноса в уставный капитал, у принимающей это имущество стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. Эта обязанность может возникнуть, если будет принято решения дальнейшей реализации внесенного имущества.

При передаче имущества в уставный капитал взнос у передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете этой стороны. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете и у получающей стороны, стоимость которого должна подтверждаться документами.

В случае если у предприятия стоимость полученного в оплату вклада в уставный капитал имущества в налоговом учете не будет совпадать со стоимостью этого имущества в бухгалтерском учете, то при вкладе амортизируемого имущества - ежемесячно, а по имуществу, стоимостью менее 10 000 руб. за единицу, либо сроком службы менее года - единовременно в момент его списания, возникнут постоянные разницы.

В организациях, основным видом деятельности которых является участие в уставных капиталах других предприятий, образуется выручка, которая в бухгалтерском учете учитывается по Кредиту счета 90 "Продажи". Расходы в этом случае будут выступать как расходы по обычным видам деятельности и будут уменьшать налогооблагаемую базу по расчету налога на прибыль - по Дебету счета 90 "Продажи". В налоговом же учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций являются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль.

Как мы выяснили, взносы в уставный капитал, в том числе в виде имущества, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ), разница между стоимостью приобретаемых долей либо акций и учетной стоимостью передаваемого имущества не считается прибылью (убытком) предприятия. В бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к доходам или расходам предприятия от вложения в уставные капиталы других предприятий. Они учитываются в составе операционных доходов или расходов. Бухгалтер при этом делает проводки:

Дебет счета 58 субсчет "Паи и акции",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - учтено превышение согласованной стоимости имущества над его остаточной стоимостью. Если разница отрицательная, то бухгалтер проводит:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 58 субсчет "Паи и акции" - учтено превышение остаточной стоимости переданного имущества над стоимостью, согласованной учредителями.

Разница между учетной и согласованной стоимостью имущества игнорируется при расчете налога на прибыль, что приводит к появлению постоянной разницы. Для учета этой разницы открывают субсчет по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Отклонение между согласованной и учетной стоимостью вкладываемого в уставный капитал имущества не учитывается при расчете налога на прибыль согласно ст. 277 НК РФ.

Из-за постоянно существующей разницы расчетная бухгалтерская прибыль предприятия не будет совпадать со сложившейся в налоговом учете. В этом случае у предприятия образуется постоянное налоговое обязательство, если договорная стоимость ниже учетной, или постоянный налоговый актив, если договорная стоимость выше учетной. Эти показатели отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки" и рассчитываются как произведение ставки налога на прибыль и этой разницы.

В бухгалтерском учете бухгалтер делает проводки:

Дебет счета 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99 субсчет "Постоянные налоговые активы" - отражен постоянный налоговый актив.

Превышение бухгалтерской прибыли над налоговой является налоговым активом.

Пример

ЗАО "Альтернатива" является одним из учредителей ООО "Конкуренция". В качестве взноса в уставный капитал ООО "Конкуренция" ЗАО передало компьютер.

По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость компьютера составляет 12 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб., остаточная стоимость - 8000 руб. И в бухгалтерском, и в налоговом учете ЗАО "Альтернатива" считает амортизацию линейным методом.

На общем собрании участники общества договорились, что компьютер передается в уставный капитал по согласованной договорной стоимости в 9500 руб.

Согласованная оценка компьютера учредителями составила 7000 руб.

В этом случае образуется постоянная разница в размере 2500 руб. (9500 - 7000). Эта сумма увеличит расходы ЗАО только в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль она приниматься к расчету не будет.

В такой ситуации у ЗАО "Альтернатива" образуется постоянное налоговое обязательство. Эту величину бухгалтер общества рассчитает следующим образом:

2500 руб. х 24% = 600 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО возникшая постоянная разница будет записана следующими проводками:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 58 субсчет "Паи и акции" - 2500 руб. - отражена положительная разница между учетной ценой компьютера и его согласованной учредителями ценой;

Дебет счета 91 субсчет "Постоянные разницы",

Кредит счета 91-2 "Прочие расходы" - 2500 руб. - отражена постоянная разница;

Дебет счета 99 субсчет "ПНО",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

При увеличении уставного капитала за счет собственной прибыли предприятия бухгалтер делает следующие проводки:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль",

Кредит счета 80 "Уставный капитал".

Если уставный капитал увеличивается за счет дивидендов, то проводки делаются такие:

Дебет счета 75-2 "Расчеты с учредителями",

Кредит счета 80 "Уставный капитал".

В простых товариществах отсутствует счет учета расчетов с учредителями, поэтому в зависимости от рода вносимого имущества бухгалтер делает проводки

Дебет счетов 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и т.д.,

Кредит счета 80 "Вклады товарищей".

В организациях, осуществляющих несколько видов деятельности, одним из которых является участие в уставных капиталах других предприятий, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов.

Выручка от участия в уставных капиталах других предприятий в бухгалтерском учете показывается по Кредиту счета 90-1 "Выручка от продаж". Расходы, связанные с данным видом деятельности, относятся к расходам по обычным видам деятельности и уменьшают полученный доход. В бухгалтерском учете они отражаются по Дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж".

В налоговом учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций исключают из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, а учитывают как базу по налогу на доходы (в виде дивидендов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ, процентов по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления). В этом случае предприятие выступает как налоговый агент.

Исключение доходов от участия в уставных капиталах других предприятий из суммы выручки не означает, что они не учитываются для целей налогообложения. Эти доходы отражаются в составе внереализационных.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (содержание администрации, административных зданий, расходы по выплате заработной платы и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общем размере выручки.

Пример

У ООО "Скорость" в первом полугодии 2005 г. выручка от реализации продукции составила 1 000 000 руб., доход от участия в уставном капитале ООО "Ритм" 500 000 руб. Общехозяйственные расходы ООО "Скорость" составили 900 000 руб.

Бухгалтер ООО "Скорость" должен распределить общехозяйственные расходы пропорционально объему выручки, полученной от каждого вида деятельности в общем объеме выручки:

1 000 000 / (1 000 000 + 500 000) = 67% - доля выручки от реализации продукции в общем объеме выручки;

500 000 / (1 000 000 + 500 000) = 33% - доля выручки от участия в уставном капитале ООО "Ритм".

900 000 х 67% = 603 000 - сумма общехозяйственных расходов в части деятельности по реализации продукции;

900 000 х 33% = 297 000 - сумма общехозяйственных расходов в части участия в уставном капитале ООО "Ритм".

На основании таких расчетов балансовая прибыль корректируется: доходы от участия в уставном капитале уменьшаются, а расходы увеличиваются.

Если организация имеет единственный вид деятельности - участие в уставных капиталах других организаций, то все общехозяйственные расходы относятся на уменьшение доходов.

С.Ф. Курбатова

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2007 г.