Оплата доли в УК имуществом. Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал неденежным имуществом (С.Ф. Курбатова, "Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Оплата доли в УК имуществом. Бухгалтерский учет вклада в уставный
капитал неденежным имуществом

Доли уставного капитала, так же как и акции, распределяемые среди учредителей хозяйственных обществ при их учреждении, соответственно и дополнительные акции, размещаемые через подписку, можно оплачивать неденежными средствам. Это могут быть ценные бумаги, другие предметы или имущественные права. Возможность такой оплаты закреплена п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Вкладами в уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью при их учреждении, равно как и увеличении этого вида капитала за счет дополнительных вкладов, могут быть ценные бумаги, другие предметы или имущественные права, а также прочие права, которые можно оценить в денежном выражении. Относительно обществ с ограниченной ответственностью такая альтернатива денежному взносу имеет место в соответствии с Федеральным законом РФ от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", конкретно п. 1 ст. 15 этого Закона. Утверждение денежной оценки имущества, оплачивающего акции при учреждении акционерных обществ, производится соглашением его учредителей. Дополнительные акции уже учрежденных акционерных обществ возможно оплатить имуществом, денежную оценку которого утвердит совет директоров этого акционерного общества. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в счет оплаты акций неденежными ресурсами, обязательно должен быть привлечен независимый оценщик (в отличие от оплаты долей в обществах с ограниченной ответственностью в пределах 200 минимальных размеров оплаты труда). Размер денежной оценки имущества, утвержденной учредителями общества или советом директоров, не может быть более оценки, произведенной независимым оценщиком. На это указывает п. 3 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах". Стоимостная оценка неденежных вкладов в обществах с ограниченной ответственностью принимается решением общего собрания его участников, причем только единогласно. При отсутствии единогласия, даже в пределах норматива, возникает необходимость использования услуг независимого оценщика. Если минимальная стоимость доли учредителя общества в уставном капитале этого общества, которая подлежит оплате неденежными средствами, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, утвержденных федеральным законом на момент предъявления документов на государственную регистрацию общества, либо вносимых изменений относительно уставного капитала в устав общества, такая доля должна обязательно оцениваться независимым оценщиком. Стоимость принимаемой к учету доли участника общества, которая оплачивается неденежными средствами, не может быть более величины оценки вклада в уставный капитал, определенной независимым оценщиком. Это правило закреплено п. 2 ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Пример

АО "Вымпел" в счет оплаты размещаемых в ООО "Факел" долей передает основные средства, рыночная стоимость которых по данным независимой оценки составляет 10 000 руб., что превышает их остаточную стоимость, составляющую 7000 руб. Размещение происходит по номиналу. Что такое размещение акций, мы можем узнать из ст. 2 Федерального закона РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Таковым является отчуждение акций эмитентом (это юридические лица или органы государственной исполнительной власти, выпускающие ценные бумаги, в нашем примере - акции, и имеющие обязательства перед владельцами акций по осуществлению закрепленных ими прав) первым владельцам через заключение гражданско-правовой сделки. Руководствуясь п. 3 и 27 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ N 126н от 10.12.2002 г.), вклады в уставный капитал принимаются к бухгалтерскому учету в организациях в виде финансовых вложений. Если предприятие производит оплату покупаемых долей или акций в неденежной форме, порядок учета таких финансовых вложений в бухгалтерском учете предприятия-акционера регламентируется п. 14 вышеупомянутых Правил. Согласно Правилам стоимость активов, которые передаются в качестве оплаты уставного капитала, устанавливается на основе цены, по которой эта организация продала бы данное имущество, действуя по уставу, т.е. для получения прибыли. Таким образом, инвестиции должны отражаться в бухгалтерском учете по рыночной цене. Если оценочная стоимость вносимого в уставный капитал имущества не совпадает с его стоимостью по данным бухгалтерского учета предприятия-акционера, то в бухгалтерском учете возникает некий финансовый результат, который отразится либо как доход, либо как расход. Если независимая оценка вклада в уставный капитал больше учетной оценки, то у предприятия возникает прибыль, если независимая оценка меньше учетной, то возникает убыток.

В нашем примере первоначальная стоимость взноса в уставный капитал АО "Вымпел" в ООО "Факел" составит в бухгалтерском учете АО "Вымпел" 10 000 руб. При оплате доли уставного капитала основными средствами руководствуются специальными правилами, закрепленными п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н), согласно которым первоначальная стоимость взноса равняется остаточной. В этом случае финансовый результат предприятия-акционера от выбытия в качестве взноса в уставный капитал имеющих остаточную стоимость основных средств отсутствует. Эта методика касается только основных средств. В нашем примере операция по передаче АО "Вымпел" основных средств в счет вклада в уставный капитал ООО "Факел" отразится в бухгалтерском учете АО "Вымпел" так:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 01 "Основное производство" - 7000 руб. - основные средства переданы в качестве вклада в уставный капитал.

Дебет счета 58 "Финансовые вложения",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 7000 руб. - отражено финансовое вложение.

Выбытие активов в качестве вкладов в уставный капитал другой организации не считается ни расходом в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ N 33н от 06.05.1999 г.), ни доходом в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н) в том случае, если инвестирование не закреплено как уставная деятельность предприятия.

В нашем примере бухгалтер ООО "Факел" сделает проводки:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 10 000 руб. - сформирована задолженность учредителей по оплате уставного капитала;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 10 000 руб. - уставный капитал оплачен;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 10 000 руб. - ввод в эксплуатацию основных средств.

Можно сделать вывод, что учет вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете АО "Вымпел" и ООО "Факел" будет вестись разными суммами.

Для целей налогообложения при оплате имуществом доли в уставном капитале передающая сторона оценивает свой вклад по остаточной стоимости, сформированной по данным налогового учета на день перехода права владения этим имуществом. Доходы и расходы здесь не возникают. В налоговом учете принимающей стороны стоимость этого имущества оценивается аналогично, т.е. также по остаточной стоимости. Для формирования этой стоимости следует руководствоваться информацией, изложенной передающей стороной в акте приема-передачи N ОС-1.

Рассмотрим пример внесения изменений в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. На момент регистрации ООО "Темп" его первоначальный уставный капитал был заявлен 10 000 руб., т.е. минимальный предел соблюден. Через месяц учредитель принял решение увеличить уставный капитал до 100 000 руб. путем внесения вклада имуществом (оборудованием и сырьем) по стоимости материалов, переданных ООО "Темп". Так как стоимость передаваемого имущества превышает 20 000 руб., то при внесении соответствующих изменений в устав ООО "Темп" вклад должен оценивать независимый оценщик. Учетная цена не может превышать оценку, зафиксированную независимым оценщиком. Как видно из нашего примера, стоимость внесенного в качестве вклада в уставный капитал имущества оказалась меньше стоимости оприходованных материалов, отраженных в бухгалтерском учете на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 10 "Сырье и материалы", оцененных независимым оценщиком. Поэтому следует сделать исправительную сторнировочную запись:

Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" (сторно);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" (сторно) на сумму разницы.

Вклады в уставный капитал ООО не меняют величину и номинальную цену долей его участников. Возможность внесения вклада в уставный капитал имуществом, т.е. неденежными средствами, должна быть предусмотрена в уставе или принята решением общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью. Рассмотрим пример взноса в уставный капитал амортизированного имущества.

ООО "Ритм" в качестве взноса в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью "Темп" передает шлифовальный станок, первоначальная стоимость которого составляет 50 000 руб. (без НДС). Сумма начисленной амортизации на момент передачи составляет 5000 руб.

Учредители оценили взнос в 60 000 руб.

За проведение независимой оценки основного средства ООО "Ритм" заплатило 2000 руб., в том числе НДС 18% - 305 руб. В результате проведенной независимым оценщиком оценки стоимость шлифовального станка составила 70 000 руб.

Бухгалтер предприятия делает проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 60 000 руб. - отражен взнос в уставный капитал по номиналу.

У ООО "Ритм" возникли доход от вклада в уставный капитал ООО "Темп" и обязанность по его оплате;

Дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции",

Кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 60 000 руб. - учтена доля в уставном капитале ООО "Темп";

Дебет счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств",

Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 50 000 руб. - отражены первоначальная стоимость выбывающего шлифовального станка, списание станка, находящегося в эксплуатации;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - 5000 руб. - первоначальная стоимость шлифовального станка формируется до остаточной. Этой операцией списывается начисленная на момент выбытия амортизация станка;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы",

Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств" - 45 000 руб. - списана остаточная стоимость станка. Этой операцией отражается учетный убыток от выбытия основного средства, передаваемого в уставный капитал ООО "Темп";

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2000 руб. - отражаются расходы по оплате услуг независимого оценщика, включая НДС 18% - 305 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетный счет" - оплачены услуги независимого оценщика - 2000 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат (прибыль) от взноса в уставный капитал ООО "Темп" шлифовального станка - 13 000 руб.

После проведения вышеприведенных операций финансовое вложение по счету 58 "Финансовые вложения" будет соответствовать оценке взноса, утвержденной в учредительном договоре, - 60 000 руб. При этом по счету 91 "Прочие доходы и расходы" будет сформирован финансовый результат от проведенных бухгалтерских операций:

1) по кредиту формируется доход от взноса в уставный капитал ООО "Темп" 13 000 руб.;

2) по дебету формируется себестоимость этого взноса: 45 000 руб. (остаточная стоимость) и 2000 руб. (расходы, связанные с независимой оценкой станка) - оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ). В нашем случае это остаточная стоимость переданного в качестве взноса в уставный капитал шлифовального станка и расходы на оплату услуг независимого оценщика.

Таким образом, после оформления взноса в уставный капитал возникает прибыль у ООО "Ритм" в 13 000 руб. (60 000 руб. - 47 000 руб.). Но реально эта прибыль является условной, сформированной чисто расчетным путем только на бухгалтерском балансе.

Для целей налогообложения при передаче имущества в уставный капитал взнос передающей стороны оценивается по остаточной стоимости вкладываемого имущества, которая определяется по данным налогового учета на дату перехода прав владения на передаваемое имущество. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у передающего предприятия. В такой же оценке учитывают имущество в налоговом учете у принимающей стороны, стоимость этого имущества быть подтверждена документально. В процессе производственной деятельности у предприятий иногда появляется новое имущество или возрастает балансовая стоимость уже имеющегося, т.е. увеличиваются активы. Для учета такого имущества в бухгалтерском учете употребляют термин "добавочный капитал". Его формирование происходит в результате прироста величины внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений и других капитальных вложений) предприятия в результате переоценки; безвозмездной передачи имущества и денежных средств от юридических и физических лиц; эмиссии акций или увеличения их номинальной стоимости за счет разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образующейся при их продаже по цене сверх номинала; образования положительных курсовых разниц по взносам иностранных вкладчиков в уставные капиталы российских предприятий. Доходы предприятия, переносимые на добавочный капитал, не влияют на финансовый результат предприятия в отчетном периоде. К примеру, предприятие может получить в собственность дорогостоящее оборудование на безвозмездной основе, т.е. все это вложение на ее балансе будет выглядеть как доход. Имущество и капитал увеличатся, но финансовым результатом предприятия в этом периоде может быть и убыток. Доходы, не принимаемые как финансовый результат хозяйствования предприятия, принимаются к расчету в налоговом учете, а именно при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, доходы, которые приходятся на добавочный капитал, прибавляют к прибыли, подлежащей налогообложению.

Неденежным вкладом в уставный капитал согласно Земельному кодексу РФ от 25.10.2001 г. N 136-ФЗ может являться, например, право аренды земельного участка, но только в пределах срока договора аренды земельного участка. Но постоянное (бессрочное) пользование земельными участками в качестве взноса в уставный капитал коммерческих организаций запрещено этим же законодательным актом. При этом законодательство предоставляет возможность в случае необходимости формирования уставного капитала на основе хозяйственной деятельности, связанной с обработкой земель, переоформить право бессрочного пользования землей на договор аренды.

С.Ф. Курбатова

"Горячая линия бухгалтера", N 14, июль 2007 г.