Вопрос: Общество приобретает электрическую и тепловую энергию у поставщиков. При проверке аудиторами были установлены потери при потреблении электрической и тепловой энергии (разница между величинами приобретенной обществом энергии и энергии, потребленной его подразделениями). Норматив величины потерь электрической энергии установлен обществу в приложении к решению региональной энергетической комиссии (РЭК), а величина потерь тепловой энергии установлена внутренним документом ее поставщика. Какова вероятность предъявления претензий налоговым органом в данной ситуации? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2007 г.)

Общество приобретает электрическую и тепловую энергию у поставщиков. При проверке аудиторами были установлены потери при потреблении электрической и тепловой энергии (разница между величинами приобретенной обществом энергии и энергии, потребленной его подразделениями).

Норматив величины потерь электрической энергии установлен обществу в приложении к решению региональной энергетической комиссии (РЭК), а величина потерь тепловой энергии установлена внутренним документом ее поставщика.

Какова вероятность предъявления претензий налоговым органом в данной ситуации?

Согласно положениям ст. 252, 254 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные (удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ) затраты, понесенные налогоплательщиком, оценка которых выражена в денежной форме. В силу подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологические потери при производстве и (или) транспортировке для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам.

Согласно разъяснениям Минфина России*(1) и УМНС России по г. Москве*(2) натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, также должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве, исходя из особенностей технологического процесса. Норматив устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

Минфин России в письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/328 по этому вопросу пояснил следующее. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Налогоплательщик сам определяет этот норматив исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом*(3). Указанные документы являются внутренними, не имеют унифицированной формы, а потому разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Эти документы, как полагает Минфин России, служат подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке для тех налогоплательщиков, которые не составляют технологическую карту или иной аналогичный документ.

Компенсируемые потери электроэнергии при ее транспортировке могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как технологические потери при производстве и (или) транспортировке в пределах норматива технологических потерь (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/19). Сверхнормативные потери в электрических сетях (например, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как необоснованные.

Между тем судебные органы придерживаются иного мнения. Большинство решений основано на позиции неприменения каких-либо норм к учету в составе расходов по налогу на прибыль технологических потерь (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А, ФАС Центрального округа от 18 декабря 2006 г. по делу N А54-1667/2006С2). На то, что лимитов, норм и нормативов затрат на транспортировку электрической энергии действующими нормативными актами в сфере налогообложения не предусмотрено, указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33). ФАС Московского округа в Постановлении от 15 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/11448-06 отметил, что ограничения предусмотрены только в отношении норм естественной убыли.

Действительно, буквальное толкование подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не позволяет утверждать о распространении обязательного нормирования расходов на технологические потери в отличие от расходов в виде естественной убыли, нормирование которых для целей налогообложения прямо предусмотрено подп. 2 этого же пункта. В этой связи считаем неправомерными рекомендации Минфина России о признании в расходах технологических потерь в пределах норматива.

Остановимся на судебной трактовке соблюдения налогоплательщиками требования документальной подтвержденности расходов на технологические потери, связанные с транспортировкой электроэнергии. Расходы могут быть подтверждены собственным расчетом предприятия о полезном отпуске электроэнергии (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А) или расчетами-обоснованиями величины потерь электроэнергии в сетях и трансформаторах (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 сентября 2006 г. по делу N Ф08-4146/2006-1763А). Судами также принимается самостоятельный расчет предприятием плановых потерь, разработанный на основании величин прошлых лет (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. по делу N Ф04-297/2007(31205-А03-31)).

Размер технологических потерь может быть определен договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом. Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33), потери на сетях, находящихся на балансе абонента при транспортировке энергии к местам потребления, в тариф энергоснабжающей организации не включаются, рассчитываются ею на основании показаний приборов учета и предъявляются абоненту. Под потерями в данном случае понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материала проводов высоковольтной линии, нагрев проводов и т.п. Фактически для абонента такие потери являются затратами, связанными с транспортировкой энергии.

Таким образом, в качестве документального подтверждения суды принимают самостоятельный расчет потерь предприятия, допуская также определение размера технологических потерь договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом.

Касательно использования норм, установленных энергетическими комиссиями, сообщаем следующее. Налоговые органы для обоснования неправомерности признания налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль технологических потерь при транспортировке электроэнергии ссылаются на нормативы, установленные Федеральной энергетической комиссией (ФЭК). Судебные органы не считают такую позицию правомерной. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 4 июля 2006 г. по делу N Ф08-2918/06-1227А указал, что "Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденные постановлением ФЭК России от 31 июля 2002 г. N 49-э/8, не устанавливают особенностей определения расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль. Следовательно, ссылка заинтересованного лица на данные методические рекомендации неправомерна. Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимо наличие документального доказательства потерь и их обоснованность".

По нашему мнению, существует риск предъявления обществу налоговыми органами претензий, основанных на неприменении норм РЭК для расчета технологических потерь тепловой энергии. Во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами рекомендуем разработать техническую документацию, которая могла бы служить обоснованием величины понесенных потерь тепловой энергии.

А.В. Пластикова,

юрист "ФБК-Право"

Т.А. Матвеичева,

юрист "ФБК-Право"

1 июля 2007 года

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо от 2 сентября 2003 г. N 04-02-05/1/85.

*(2) Письмо от 30 июня 2004 г. N 26-12/43529.

*(3) Необходимость составления обусловливается особенностями технологического процесса.