Транспортный налог - нарушитель принципов (Н.Н. Тютюрюков, В.Н. Тютюрюков, "Налоговая политика и практика", N 5, май 2007 г.)

Транспортный налог - нарушитель принципов

В специальных изданиях, а также в учебных пособиях по налогообложению часто высказывается тезис о том, что транспортный налог является правопреемником налога с владельцев транспортных средств. Однако авторы статьи опровергают этот тезис. Более того, они обнаруживают противоречия отдельных положений главы 28 НК РФ некоторым принципам налогообложения и предлагают подходы по их устранению.

Теоретические и исторические аспекты

С точки зрения теории транспортный налог является:

региональным (средства от него поступают в бюджет субъектов Федерации; помимо Минфина России разъяснения в части элементов налогообложения, устанавливаемых региональными органами государственной власти, могут давать министерства финансов соответствующих субъектов Федерации);

прямым (включается в расходы организации и влияет на увеличение/уменьшение ее налоговой нагрузки);

реальным (взимается с имущества, зарегистрированного на собственника).

Кроме того, если вначале, при введении налога, определялись направления расходования поступающих от него сумм, то впоследствии эти суммы стали собираться в доходной части бюджета и расходоваться в соответствии с региональными законами о бюджете.

Интересна динамика поступления транспортного налога в 2003-2005 гг. (табл. 1).

Таблица 1

Поступления транспортного налога в общих налоговых поступлениях
бюджетов субъектов Федерации

Год	Налоговые доходы бюджетов субъектов Федера- ции, тыс. руб.	Поступлении транспортного налога
		тыс. руб.	%
2003	1 341 076 380	13 997 200	1,04
2004	1 787 810 672	20 608 865	1,15
2005	1 792 225 461	25 834 571	1,44

Таблица 2

Поступления транспортного налога по федеральным округам
в период с 2003 по 2005 г., тыс. руб.

Федеральный округ	2003 год	2004 год		2005 год
		тыс. руб.	% к 2003 году	тыс. руб.	% к 2004 году
Всего по РФ	13 997 200,0	20 608 865,0	47,24	25 834 570,6	25,36
Центральный	2 743 100,0	5 424 851,0	97,76	6 697 703,8	23,46
Северо-Западный	2 172 400,0	2 813 554,0	29,51	3 798 789,6	35,02
Южный	1 335 900,0	1 839 664,0	37,71	2 316 744,5	25,93
Приволжский	3 281 700,0	4 334 987,0	32,10	5 553 367,9	28,11
Уральский	1 876 700,0	2 540 000,0	35,34	3 015 017,0	18,70
Сибирский	1 656 500,0	2 344 418,0	41,53	2 887 233,2	23,15
Дальневосточный	930 900,0	1 311 391,0	40,87	1 565 714,6	19,39

Как видно из табл. 2, ежегодный прирост сумм транспортного налога довольно значителен, хотя его доля в доходах бюджетов субъектов Федерации пока невелика.

Обратимся к истории введения транспортного налога.

Глава 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса Российской Федерации вступила в силу с 01.01.2003. Одновременно на территории России был отменен налог с владельцев транспортных средств (взимался в соответствии с Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). Кроме того, водно-воздушные транспортные средства были исключены из объектов налогообложения, перечисленных в Законе РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

Таким образом, с введением главы 28 НК РФ для организаций расширился состав объектов налогообложения в отношении воздушных и водных транспортных средств (ранее они облагались только налогом на имущество предприятий).

Экономическое содержание вышеназванных налогов совпадает, но их юридический статус различен: налог с владельцев транспортных средств - федеральный, объект налогообложения - автомобильный транспорт; транспортный налог - региональный, объект налогообложения - автомобильный, водный и воздушный транспорт.

С 01.01.2003 до 31.12.2004 транспортный налог наряду с другими налогами был источником образования территориальных дорожных фондов, т.е. являлся маркированным. С 01.01.2005, после отмены Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", он перешел в категорию общих налогов, формирующих доходную часть региональных бюджетов.

Как показывает небольшое историческое исследование, транспортный налог не является правопреемником налога с владельцев транспортных средств.

О соблюдении основных принципов налогообложения

Принцип однократности налогообложения принадлежит к группе экономических. При создании налоговой системы Российской Федерации его старались соблюдать: в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" один и тот же объект мог облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Однако впоследствии это положение было изменено: согласно п. 1 ст. 38 НК РФ "каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения:".

Данная юридическая формулировка искажает принцип однократности налогообложения, поскольку становится возможным установление нескольких налогов, облагающих один и тот же объект.

В частности, совместное применение транспортного налога и налога на имущество организаций приводит к одновременному обложению транспортных средств организаций (табл. 3). Оба эти налога являются реальными (имущественными), прямыми, региональными, общими. Этим создан опасный прецедент взимания нескольких однотипных налогов с одного объекта.

Таблица 3

Сравнение двух налогов по элементам налогообложения

Показатель	Транспортный налог	Налог на имущество организаций
Объект налогообложения	Транспортное средство
Налоговая база	Мощность двигателя или иной физический показатель	Остаточная стоимость
Уровень налога	Региональный
Налоговый период	Календарный год
Получатель сумм налога	Бюджет субъекта Федерации

Логичнее было бы записать в главе 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, что с транспортных средств, учтенных в качестве основных средств, не взимается налог на имущество организаций, если они облагаются транспортным налогом. Аналогичная норма, например, присутствует в главе 30 НК РФ: земельные участки исключены из объектов налогообложения налогом на имущество организаций, поскольку облагаются земельным налогом.

Органы власти субъектов Федерации не могут устанавливать ставки региональных налогов, превышающие указанные в НК РФ. Пунктом 3 ст. 12 НК РФ законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов Федерации предоставлено право устанавливать налоговые льготы в пределах, определенных Кодексом. В отношении транспортного налога эта норма прописана в ст. 356 НК РФ. Одновременно п. 2 ст. 361 НК РФ установлено, что субъекты Федерации имеют право уменьшать ставки налога, но не более чем в 5 раз. Таким образом, возникает коллизия двух норм: ст. 356 НК РФ прямо предусматривает права субъектов Федерации снижать ставки налога вплоть до нулевой, а ст. 361 эти права ограничивает установлением нижней границы ставки. Мало того, в п. 2 ст. 361 предусмотрена возможность увеличения (!) ставки налога до 5 раз. Тем самым законодательные органы власти субъектов Федерации получают неправомерные полномочия, а права налогоплательщиков нарушаются.

Например, для автомобилей с мощностью двигателя от 150 л.с. до 200 л.с. ставка транспортного налога может колебаться от 0 до 50 руб. за 1 л.с. (в п. 1 ст. 361 НК РФ ставка установлена в размере 10 руб. за 1 л.с.) (см. рисунок).

Ст. 356

                         /----------------------------------------------\

                         |                   Ст. 361                    |

                         \----------------------------------------------/

/------------------------\                     /------------------------\

|   Спорный диапазон 1   |                     |   Спорный диапазон 2   |

\------------------------/                     \------------------------/

0 1 2 ... 10 ... 50

     Диапазон регулирования ставок транспортного налога в разных  статьях

НК РФ

В спорный диапазон 1 попадают значения ставок меньше минимальных значений, установленных в п. 2 ст. 361 НК РФ. Чтобы уменьшить суммы налогового оклада, субъекты Федерации вводят понижающие коэффициенты. Например, в Ханты-Мансийском автономном округе некоторым категориям налогоплательщиков предоставлена 50%-я льгота по уплате транспортного налога: при формальном соблюдении положений ст. 361 сумма налога получается в том же размере, как если бы расчет проводился по ставке из спорного диапазона 1.

В спорном диапазоне 2 находятся значения ставок, превышающие максимальные значения, установленные в п. 1 ст. 361 НК РФ. Таким образом, положение п. 2 ст. 361 НК РФ о возможности увеличения (!) ставок транспортного налога до 5-кратного размера региональными органами государственной власти противоречит положению п. 3 ст. 12 НК РФ, ограничивающему полномочия законодательных органов власти субъектов Федерации в части установления ставок верхними пределами ставок налогов, определенными НК РФ.

Практика показывает, что ряд субъектов Федерации тяготеет к установлению повышенных ставок. Это вызывает непонимание у отдельных граждан, которые обращаются в Конституционный Суд РФ с жалобами на необоснованное завышение ставок. Однако по причине неподведомственности дел суд отказывает в рассмотрении этих жалоб (Определения КС РФ от 23.06.2005 N 272-О и от 16.11.2006 N 465-О). Несмотря на то, что определения Конституционного Суда РФ, как известно, являются окончательными и обжалованию не подлежат, необходимо отметить следующее. В Определении N 465-О Конституционный Суд РФ вводит понятие средней ставки налога, которого нет в НК РФ. Думается, что высший орган судебной власти в своих разъяснениях должен оперировать определениями действующего законодательства.

Для разрешения имеющейся коллизии формулировка п. 2 ст. 361 НК РФ должна быть пересмотрена, с тем чтобы предусмотреть право законодательных (представительных) органов субъектов Федерации только на уменьшение установленных в НК РФ ставок, как это прописано для других региональных и местных налогов.

Сумма налоговых обязательств по имущественным налогам определяется по окончании налогового периода. В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговая база определяется по окончании налогового периода, а уплата налога происходит после его расчета. Поскольку налоговым периодом по транспортному налогу является календарный год, налоговая база и соответственно окончательная сумма налога должны рассчитываться только после окончания календарного года. Для организаций срок уплаты налога установлен не позднее 1 февраля года, следующего за налоговым периодом (и не ранее момента подачи деклараций по налогу). Таким образом, самый ранний срок уплаты налога - 3 января года, следующего за истекшим налоговым периодом (если не предусмотрены авансовые платежи).

Конкретные сроки уплаты налога устанавливаются законодательными органами власти субъектов Федерации. Некоторыми из них определены существенно более ранние, нежели 3 января, сроки уплаты транспортного налога, особенно для физических лиц. Стоит отметить, что суммы транспортного налога, поступающие в региональные бюджеты от физических лиц, в большинстве регионов существенно превышают суммы, поступающие от организаций.

Например, в соответствии со ст. 2 Закона Московской области от 16.11.2002 N 129/2002-ОЗ "О транспортном налоге в Московской области" для налогоплательщиков - физических лиц установлен срок уплаты согласно уведомлению не позднее 1 августа года налогового периода, что противоречит положениям части первой НК РФ. Таким образом, региональный бюджет получает беспроцентный кредит от налогоплательщика на 5 месяцев, а это немалые суммы (в Московской области - сотни миллионов рублей). Кроме того, в оставшиеся до окончания налогового периода 5 месяцев налогоплательщик может снять с регистрации транспортное средство, поменять двигатель или совершить с транспортным средством иные действия. Соответственно сумма налоговых обязательств может измениться. Возврат же излишне уплаченных сумм происходит на основании заявления, которое налогоплательщик может подать в налоговые органы после 1 января следующего года. Заявление рассматривается в течение 10 дней, а возврат по нему происходит в течение 1 месяца. Соответственно сумма и срок кредита увеличиваются.

Соблюдение баланса частных и публичных интересов. В соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ для всех категорий налогоплательщиков при расчете суммы налога учитывается число полных месяцев, в течение которых транспортное средство находилось в собственности налогоплательщика. Если же какое-либо действие с транспортным средством происходит в течение месяца, например перерегистрация на иное лицо, имеющее место жительства в том же субъекте Федерации, то последний получит за этот месяц с одного объекта двойной платеж.

Поэтому в расчете суммы налога корректнее было бы учитывать не число полных месяцев, а число дней владения транспортным средством внутри месяца. Данное предложение процедуру администрирования налога не усложнит, а баланс интересов налогоплательщика и бюджета выровнит.

Можно также предложить вариант, аналогичный действующему в отношении налога на игорный бизнес: если транспортное средство было зарегистрировано до 15-го числа или снято с регистрации после 15-го числа, то данный месяц учитывается как полный, и наоборот, если было зарегистрировано после 15-го числа или снято с регистрации до 15-го, то данный месяц в расчетах участвует с коэффициентом 1/2. В этом случае (также без потери качества администрирования) излишняя налоговая нагрузка будет снижена.

Н.Н. Тютюрюков,

кандидат экономических наук, Российская академия

государственной службы при Президенте РФ

В.Н. Тютюрюков,

консультант, компания "Делойт"

"Налоговая политика и практика", N 5, май 2007 г.