Учет расчетов по договору реализации предприятия как имущественного комплекса (О.З. Закариев, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.)

Учет расчетов по договору реализации предприятия
как имущественного комплекса

1. Правовые основы

Согласно ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) под предприятием как самостоятельным объектом гражданских прав понимается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности и включающий все виды имущества, предназначенные для такой деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не имеет права передавать другим лицам. Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Продавец предприятия не может передать покупателю права, полученные им по лицензии на занятие соответствующей деятельностью. Право, приобретенное на основании государственной лицензии, неразрывно связано с личностью продавца и составляет элемент его гражданской правоспособности. Поэтому оно не передается покупателю, даже если проданное предприятие предназначено для осуществления лицензируемой деятельности. На покупателя могут быть переведены только обязательства продавца перед третьими лицами, вытекающие из такой деятельности. Однако учитывая, что покупатель, не имеющий надлежащей лицензии, может оказаться не в состоянии исполнить такое обязательство, ГК РФ предусматривает солидарную ответственность продавца и покупателя по этим обязательствам в качестве дополнительной гарантии прав кредиторов.

В соответствии с п. 2 ст. 434 ГК РФ договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 настоящего Кодекса. При этом несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность.

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, которая осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в вышеназванных документах, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не следует из правил ст. 559 ГК РФ и не установлено соглашением сторон.

Для защиты прав кредиторов предусмотрена процедура их уведомления о предстоящей продаже предприятия.

Кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части. Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия, может предъявить иск об удовлетворении требований, предусмотренных п. 2 ст. 562 ГК РФ, в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю.

Согласно ст. 563 ГК РФ передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.

Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.

С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.

Согласно ст. 564 ГК РФ право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Последствия передачи продавцом и принятия покупателем по передаточному акту предприятия, состав которого не соответствует предусмотренному договором продажи предприятия, в том числе в отношении качества переданного имущества, определяются на основании правил, предусмотренных ст. 460-462, 466, 469, 475, 479 ГК РФ, если иное не следует из договора и не предусмотрено п. 2-4 ст. 565 настоящего Кодекса.

2. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения расчетов по
договору реализации предприятия как имущественного комплекса у продавца

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения расчетов по договору реализации предприятия как имущественного комплекса у продавца рассмотрим на следующем примере.

Организация приобретает предприятие как имущественный комплекс за 1 800 000 руб. Стоимость приобретаемых активов в соответствии с балансом - 1 514 000 руб., в том числе:

- материально-производственные запасы - 180 000 руб.;

- основные средства - 720 000 руб.;

- ценные бумаги - 260 000 руб.;

- дебиторская задолженность за реализованную продукцию - 354 000 руб.

В соответствии с договором покупки предприятия как имущественного комплекса на организацию переводится долг по долгосрочному кредиту банка в сумме 150 000 руб. При этом на сумму кредита уменьшается сумма денежных средств, подлежащая уплате организацией за проданное ей предприятие.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи активов, рассмотренных в примере, включаются в состав прочих доходов организации на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В дебет счета 91 списывается стоимость активов проданного предприятия в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Уменьшение суммы, подлежащей выплате покупателем, на сумму переведенной на него задолженности по полученному кредиту отражается по кредиту счета 62 и дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

На основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) продажа предприятия как имущественного комплекса облагается НДС. При этом налоговая база при реализации предприятия определяется в порядке, установленном ст. 158 НК РФ, а именно отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ).

В рассматриваемом примере цена, по которой предприятие продано (1 800 000 руб.), выше балансовой стоимости реализованного имущества предприятия (1 514 000 руб.). В данной ситуации для целей обложения НДС должен быть применен поправочный коэффициент, рассчитываемый как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). При этом поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется (абзац второй п. 2 ст. 158 НК РФ). Поправочный коэффициент по условиям примера составляет 1,32 [(1 800 000 руб. - 260 000 руб. - 354 000 руб.) : (1 514 000 - 260 000 руб. - - 354 000 руб.)].

Для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 158 НК РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. В сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма НДС, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

Поскольку НДС по реализации продукции был начислен при отгрузке продукции с суммы ее договорной стоимости, то при переходе права требования оплаты продукции к новому собственнику предприятия НДС с суммы реализуемого в составе имущественного комплекса имущественного права (дебиторской задолженности) продавцом предприятия не начисляется. Необходимо отметить, что в соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ на стоимость передаваемых покупателю в составе имущественного комплекса ценных бумаг также не начисляется НДС.

Таким образом, в рассматриваемом примере НДС по ставке 15,25% начисляется на стоимость материально-производственных запасов и основных средств, скорректированную на поправочный коэффициент. Общая сумма НДС, исчисленная при продаже предприятия, составляет 181 170 руб. [(180 000 руб. х 1,32 + 720 000 руб. х 1,32) х 15,25%].

Поскольку в главе 25 НК РФ не содержится каких-либо особенностей для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль при продаже предприятия как имущественного комплекса, то, по нашему мнению, читателям журнала следует руководствоваться правилами определения расходов для каждого вида активов, реализуемых в составе предприятия как имущественного комплекса по условиям рассматриваемого примера [основных средств (ст. 268 НК РФ), ценных бумаг (ст. 280 НК РФ) и дебиторской задолженности (ст. 279 НК РФ)]. При этом при реализации имущества продавец предприятия также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

Главой 25 НК РФ также не закреплена обязанность определения продавцом налоговой базы по налогу на прибыль отдельно по каждому активу, реализованному в составе имущественного комплекса; следовательно, по нашему мнению, организация имеет право рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль в целом по операции реализации предприятия как имущественного комплекса.

Таким образом, общая сумма прибыли, полученной от продажи предприятия, в налоговом учете составляет 104 830 руб. (1 800 000 руб. - 181 170 руб. - 1 514 000 руб.).

Ниже представлены учетные записи по рассматриваемому примеру.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход от продаж и предприятия как имущест- венного комплекса	62	91-1	1 800 000
Отражена в составе расходов балансовая стоимость ак- тивов предприятия	91-2	01, 10, 58, 62	1 514 000
Задолженность покупателя уменьшена на сумму переве- денного на него долга	66	62	150 000
Отражен НДС по реализаци и предприятия	91-2	68	181 170
Отражено поступление средств за проданное предприятие (1 800 000 руб. - 150 000 руб.)	51	62	1 650 000
Отражен финансовый результат от реализации (1 800 000 руб. - 181 170 руб. - 1 514 000 руб.)	91-9	99	104 830

3. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения расчетов по
договору реализации предприятия как имущественного комплекса
у покупателя

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения расчетов по договору реализации предприятия как имущественного комплекса у покупателя рассмотрим на условиях предыдущего примера.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация на основании передаточного акта отражает стоимость предприятия в сумме фактических затрат, связанных с приобретением (без учета НДС), в составе внеоборотных активов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной продавцом предприятия, возникает при соблюдении общеустановленных условий (на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) при наличии счета-фактуры продавца предприятия.

На дату перехода права собственности на предприятие балансовая стоимость имущества и имущественных прав (материально-производственные запасы, основные средства, дебиторская задолженность), указанная в передаточном акте и балансе предприятия, списывается со счета 08 на соответствующие счета, предназначенные для учета этих активов. Читателям журнала необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, признается финансовым вложением при соблюдении условий, указанных в п. 2 ПБУ 19/02. На основании вышеизложенного сумма дебиторской задолженности, возникшей по договору купли-продажи продукции (354 000 руб.), отражается покупателем по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 08.

Сумма переведенного на организацию долга приобретенного предприятия по долгосрочному кредиту отражается покупателем по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", уменьшая тем самым кредиторскую задолженность покупателя перед продавцом.

В соответствии с п. 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой предприятия (суммой, уплачиваемой продавцу за предприятие) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств на дату приобретения предприятия. Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 в стоимость приобретаемых нематериальных активов не включается сумма НДС, предъявленная продавцом и принимаемая к вычету. Таким образом, положительная деловая репутация приобретенного предприятия, признаваемая нематериальным активом на основании п. 4, абзаца второго п. 27 ПБУ 14/2000, отражается на дату государственной регистрации права собственности на предприятие по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 в сумме 104 830 руб. (1 800 000 руб. - 1 514 000 руб. - 181 170 руб.). Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости по дебету счета учета затрат и кредиту счета 04.

НК РФ не содержит специальной нормы, регулирующей учет имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия. Согласно письму Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-02/98 в целях налогового учета имущество и обязательства учитываются по стоимости, указанной в балансе предприятия.

Необходимо отметить, что положительная деловая репутация не указана в составе нематериальных активов для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 257 НК РФ) и не поименована в составе расходов, не учитываемых для целей налогового учета в соответствии со ст. 270 НК РФ. По нашему мнению, расходы в виде положительной деловой репутации, рассматриваемой как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод, могут быть единовременно учтены в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в том отчетном периоде, в котором предприятие приобретено (абзац второй п. 1 ст. 272 настоящего Кодекса), при условии соответствия критериям экономической обоснованности расходов, определенных ст. 252 НК РФ.

В то же время по вопросу налогового учета суммы положительной деловой репутации существует иная точка зрения, в соответствии с которой сумма превышения, уплачиваемая продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки может быть учтена для целей налогового учета в стоимости каждого отдельного объекта имущества, приобретенного в составе предприятия как имущественного комплекса, пропорционально его доле в общей стоимости имущества предприятия.

Различный порядок учета суммы положительной деловой репутации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли приводит к возникновению в соответствии с п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, налогооблагаемой временной разницы в сумме 104 830 руб. и отложенного налогового обязательства в сумме 25 159,2 руб., определяемого как произведение налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль (104 830 руб. х 24%).

Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и погашается по мере начисления амортизации по деловой репутации в бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете покупателя оформляются следующие проводки по договору покупки предприятия как имущественного комплекса.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение предприятия (1 800 000 руб руб. - 181 170 руб.)	08	60	1 618 830
Отражен НДС, предъявленный продавцом предприятия	19	60	181 170
НДС по приобретенному предприятию заявлен к вычету	68	19	181 170
Уплачена стоимость предприятия за вычетом	60	51	1 650 000
Принято к учету имущество предприятия	01, 10, 58	08	1 514 000
Принят к учету долг предприятия по банковскому кре- диту	60	67	150 000
Отражена в составе нематериальных активов положи- тельная деловая репутация	04	08	104 830
Отражено отложенное налоговое обязательство (104 830 руб. х 24%)	68	77	25 159,2
Начислена амортизация по деловой репутации (104 830 руб. : 20 лет : 12 мес.)	20, 26	04	436,79
Погашено отложенное налоговое обязательство (436,79 руб. х 24%)	77	68	104,83

О.З. Закариев,

начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М",

эксперт Аудиторской Палаты России, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.