Операции с ценными бумагами на внешнем рынке (О.М. Берестовая, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.)

Операции с ценными бумагами на внешнем рынке

С 1 января 2007 года произошло много изменений в российском законодательстве.

В настоящей статье рассматриваются налоговые аспекты операций с ценными бумагами при их переводе за пределы Российской Федерации, а также сопутствующие вопросы, которые могут возникнуть у читателей журнала по таможенному и валютному законодательству.

1. Формирование финансового результата в случае, если рыночная
стоимость акций отличается от их балансовой стоимости

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, финансовые вложения (в том числе ценные бумаги), по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость (так как речь идет об обращающихся на рынке ценных бумагах), отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату, которая может производиться ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Это свидетельствует о том, что величины балансовой и рыночной стоимости акций на конец отчетного периода становятся равными.

Согласно п. 5 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, понимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

При этом налогоплательщики устанавливают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ при получении убытка от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести вышеуказанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Кодекса.

Перенос убытка на будущее производится в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50% налоговой базы по налогу на прибыль. С 1 января 2007 года организации вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ в редакции от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по вышеуказанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо на убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Если при реализации ценных бумаг рыночная стоимость акций больше балансовой стоимости, возникает прибыль, уменьшение которой возможно только понесенными убытками при обороте акций такой же категории.

При учете ценных бумаг читателям журнала не следует забывать о необходимости ведения их раздельного учета, который предусматривает разделение прочих расходов, которые можно отнести отдельно на деятельность с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и на деятельность с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Уменьшить сумму дохода возможно только расходами (например, консультационными) именно по работе с ценными бумагами соответствующей категории.

2. Внесение организацией-резидентом взноса в уставный капитал
организации-нерезидента акциями, денежная оценка вклада которых
больше их номинальной стоимости

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям, наличие и движение которых учитывается согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции".

В случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи финансовых вложений их выбытие отражается в бухгалтерском учете организации в порядке, установленном разделом IV ПБУ 19/02. Согласно п. 28-29 ПБУ 19/02 ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Рассмотрим оформление взноса акциями в уставный капитал по согласованной стоимости 100 000 руб. при балансовой стоимости акций 105 000 руб.

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.	Первичный документ
Передача акций в уставной капитал
Отражена передача акций в уставный капитал организации-нерезидента по балансовой стои- мости	76	58-1	105 000	Учредительные доку- менты, акт приема- передачи
Отражен взнос в уставны й капитал организации -нерезидента по денежной оценке вклада	58-4	76	100 000	Учредительные доку- менты, акт приема- передачи
Отражена разница между стоимостью переданного вклада и согласованной стоимостью вклада	91-2	76	5000 (105 00 0 руб. - 100 000 руб.)	Учредительные доку- менты, бухгалтер- ская справка-расчет
Отражена записями в аналитическом учете по счету 91, субсчет 91-2, постоянная разница между стоимостью доли, признанной расходом в бухгалтерском учете, и ее стоимостью, не признанной для целей налогообложения прибыли (подпункт 2 п. 2 ст. 277 НК РФ)	91-21	91-21*	5 000	Бухгалтерская справ- ка
Заключительными оборотами месяца
Признан постоянный налоговый актив	68	99	1200 (5000 руб. х 24%)	Бухгалтерская справ- ка-расчет
*(1) Бухгалтерский учет постоянных разниц в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не прописан. Организации имеют право определять его самостоятельно. Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или иным способом, разработанным организацией. Согласно ПБУ 18/02 в аналитическом учете они должны отражаться обособленно на субсчете того счета актива и обязательства, по которому возникла постоянная разница. Поэтому организации должны это учесть при формировании учетной политики. В рабочий план счетов бухгалтерского учета должны быть внесены дополнительные субсчета по учету постоянных разниц. В аналитическом учете к счету 91 должно быть открыто два субсчета, например "Затраты, принимаемые в пределах норм (без постоянных разниц)" (91-2), "Постоянные разницы" (91-21).

3. Изменение регулирования валютных операций

После вступления в силу Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) организациям не надо получать индивидуальное разрешение Банка России на валютные операции. До 1 января 2007 года действовало требование резервировать определенные суммы на специальных банковских счетах, что делало операции, связанные с вывозом капитала за границу, непривлекательными.

Операции с ценными бумагами между резидентами и нерезидентами всегда считались операциями по движению капитала и регулировались ст. 8 Закона N 173-ФЗ.

С 1 января 2007 года ст. 8 "Регулирование Центральным банком Российской Федерации валютных операций движения капитала" Закона N 173-ФЗ прекратила действие (абзац первый части 3 ст. 26 данного Закона).

Но требование проводить многие виды валютных операций, указанных в Законе N 173-ФЗ, только через уполномоченные банки сохранилось. Поэтому именно банки ведут первоначальный контроль над ведением валютных операций как агенты валютного контроля.

С 1 января 2007 года ФТС России определены особенности заявления сведений в грузовой таможенной декларации (ГТД) при декларировании юридическими лицами валюты и ценных бумаг.

При декларировании валюты Российской Федерации и внешних и (или) внутренних ценных бумаг в документарной форме, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимых с ее территории юридическими лицами, организациям необходимо учитывать, что на каждый вид валюты и ценных бумаг подается отдельная грузовая таможенная декларация (приказ ФТС России от 21.09.2006 N 907, вступивший в силу 1 января 2007 года).

4. Органы, налагающие штрафные санкции на организации, нарушающие
валютное законодательство

В соответствии с законодательством органы ФНС России, равно как и обслуживающие банки, являются агентами валютного контроля и не уполномочены самостоятельно применять санкции.

Согласно ст. 23.60 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) дела об административных правонарушениях валютного законодательства рассматриваются органами Росфиннадзора.

Так, согласно ст. 23.60 и 28.3 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.25 "Нарушение валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного контроля" КоАП РФ, полномочны рассматривать органы валютного контроля.

Функции органов валютного контроля согласно ст. 22 Закона N 173-ФЗ и постановлению Правительства РФ от 15.06.2004 N 278 "Об утверждении Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора" возложены на Росфиннадзор.

Таким образом, налоговые органы не вправе составлять протокол и привлекать организацию к ответственности по части 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Они могут только сообщить в Росфиннадзор о выявленном по результатам проверки административном правонарушении.

О.М. Берестовая,

аудитор

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.