О налоге на прибыль (А.А. Назаров, Т.М. Гуркова, Д.В. Коновалов, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.)

О налоге на прибыль

О назначении выездной налоговой проверки организации
по налогу на прибыль

Вправе ли был налоговый орган начать выездную налоговую проверку организации по налогу на прибыль за 2005 год до истечения срока представления налоговой декларации за налоговый период?

В соответствии с п. 1 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты этого налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, организация была обязана в данном случае представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год не позднее 28 марта 2006 года.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Из этого можно сделать вывод, что уже 1 января 2006 года налоговый орган имел право начать выездную налоговую проверку организации по налогу на прибыль за 2005 год.

Однако налоговый орган, которому налогоплательщик еще не представил налоговую декларацию за 2005 год, до истечения срока представления этой декларации не мог начать такую проверку за 2005 год по следующей причине.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Поэтому если еще не истек срок представления налоговой декларации за 2005 год, налоговый орган не мог делать вывод о нарушениях в исчислении налога за 2005 год до представления налогоплательщиком этой декларации.

В связи с вышеизложенным налоговый орган, не получивший от налогоплательщика налоговую декларацию за 2005 год, не мог начать до 28 марта 2006 года выездную налоговую проверку организации по налогу на прибыль за 2005 год.

В то же время налоговый орган, которому была представлена налоговая декларация до 28 марта 2006 года (например, 1 января 2006 года), мог начать налоговую проверку уже в день получения такой декларации.

Об уведомлении организацией налоговых органов о выбранном способе
уплаты налога на прибыль

Организация была создана 15 сентября 2006 года, имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации и исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. В какой срок эта организация должна уведомить налоговые органы о решении уплачивать налог в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ?

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не распределять прибыль по каждому этому подразделению. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он осуществляет уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Это означает, что созданная в 2006 году организация имела право начать уплачивать налог на прибыль в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ.

НК РФ не установлен срок уведомления налоговых органов о вышеуказанном решении.

Тем не менее согласно письму Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-02/88 налогоплательщик имел право перейти на новый порядок уплаты налога в 2006 году в случае, если он уведомил о своем решении налоговые органы после 1 января 2006 года, но до наступления первого в 2006 году срока уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей.

Таким образом, в 2006 году налогоплательщик был обязан уведомить налоговые органы о выборе способа уплаты налога на прибыль, предусмотренного абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ, до наступления первого в этом году срока уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей.

В связи с вышеизложенным созданная в 2006 году организация была обязана уведомить налоговые органы о выбранном способе уплаты налога до наступления первого срока уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей.

Пунктом 1 ст. 287 НК РФ установлено, что налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Следовательно, налогоплательщик был обязан в рассматриваемом случае уведомить налоговые органы о решении уплачивать налог на прибыль в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ не позднее 28 октября 2006 года.

О необходимости корректировки налоговых деклараций по налогу на
прибыль за отчетные периоды

Обнаружив в октябре 2006 года ошибку в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящуюся ко II кварталу 2005 года, налогоплательщик, для которого отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, корректирует налоговую декларацию по названному налогу за 2005 год. В связи с этим обязан ли налогоплательщик дополнительно скорректировать налоговые декларации по налогу на прибыль за полугодие и за девять месяцев 2005 года?

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, при обнаружении в 2006 году ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящейся к 2005 году, налогоплательщик был обязан скорректировать налоговую декларацию за 2005 год.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Это означает, что ошибка в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относившаяся ко II кварталу 2005 года, должна была привести к ошибкам в исчислении сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в III и IV кварталах 2005 года.

В связи с вышеизложенным налогоплательщик был обязан в рассматриваемом случае дополнительно скорректировать налоговые декларации за полугодие и за девять месяцев 2005 года.

О наличии в разделительном балансе положений о правопреемстве в
части исполнения обязанности по уплате налогов

Препятствует ли завершению реорганизации юридического лица в форме разделения отсутствие в разделительном балансе положений о правопреемстве по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанности по уплате налогов?

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Следовательно, реорганизация юридического лица в форме разделения считается завершенной с момента государственной регистрации возникших в результате такой реорганизации юридических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 59 ГК РФ непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Согласно п. 6 ст. 50 НК РФ при разделении организации юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Это означает, что при разделении организации в разделительном балансе должны присутствовать положения о правопреемстве по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанности по уплате налогов.

В связи с вышеизложенным при реорганизации юридического лица в форме разделения отсутствие в разделительном балансе вышеуказанных положений влечет отказ в государственной регистрации вновь возникших организаций и поэтому препятствует завершению реорганизации юридического лица.

О представлении налоговых деклараций по налогу на прибыль по месту
нахождения обособленного подразделения организации

Организация создала 2 мая 2006 года на территории, подведомственной другому налоговому органу, единственное обособленное подразделение. 22 сентября 2006 года она прекратила деятельность через это подразделение, но не подала в этот налоговый орган заявление для снятия организации с учета, поскольку организация собиралась возобновить свою деятельность с мая 2007 года. Должна ли была организация, для которой отчетными периодами по налогу на прибыль признаны I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, представлять в налоговый орган по месту нахождения этого подразделения налоговые декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2006 года, за 2006 год и за I квартал 2007 года?

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Таким образом, организация в случае осуществления деятельности через свое обособленное подразделение обязана представлять в налоговый орган по месту нахождения этого подразделения налоговые декларации по налогу на прибыль по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае организация после прекращения деятельности через свое обособленное подразделение не была обязана представлять в налоговый орган налоговую декларацию за девять месяцев 2006 года, за 2006 год и за I квартал 2007 года.

Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Это означает, что организация обязана представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета до ее снятия с учета в этом налоговом органе.

Пунктом 5 ст. 84 НК РФ предусмотрено, что в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

В рассматриваемом случае организация не подавала в налоговый орган по месту нахождения своего обособленного подразделения заявление о снятии с учета в связи с прекращением ею деятельности через это подразделение и поэтому не была снята с учета в указанном налоговом органе.

В связи с вышеизложенным эта организация была обязана представлять в налоговый орган налоговые декларации за девять месяцев 2006 года, за 2006 год и за I квартал 2007 года.

Что касается возобновления деятельности данной организации с мая 2007 года, необходимо отметить следующее.

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

Понятия "реорганизация обособленного подразделения" и "ликвидация обособленного подразделения" [в отличие от понятий "реорганизация юридического лица (организации)" и "ликвидация юридического лица (организации)"] используются только в НК РФ, хотя настоящим Кодексом и не определены.

Тем не менее в соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

Поэтому очевидно, что под ликвидацией обособленного подразделения понимается прекращение организацией деятельности через вышеуказанное подразделение при отсутствии намерения организации через определенное время возобновить такую деятельность.

Таким образом, в рассматриваемом случае временное (до мая 2007 года) прекращение деятельности организации через обособленное подразделение в октябре 2006 года не может быть признано ликвидацией вышеуказанного подразделения.

В связи с вышеизложенным организация не была обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о ликвидации своего обособленного подразделения в октябре 2006 года, учитывая, что она намеревалась возобновить вышеуказанную деятельность в мае 2007 года.

Об обязанности уточнения налоговой декларации по налогу на прибыль
присоединенной организации

При обнаружении правопреемником присоединенной организации в поданной присоединенной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан ли правопреемник корректировать указанную декларацию присоединенной организации?

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Однако НК РФ не установлено, что при обнаружении правопреемником реорганизованной организации в поданной реорганизованной организацией налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В связи с этим можно сделать вывод, что при обнаружении правопреемником присоединенной организации в поданной присоединенной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы названного налога, подлежащей уплате, правопреемник не обязан корректировать указанную декларацию присоединенной организации.

Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги определена подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками).

В соответствии с п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Это означает, что обязанность по уплате налога на прибыль присоединенной организации исполняется присоединившим ее юридическим лицом (правопреемником).

Налогоплательщик уплачивает налог на основании налоговой декларации, поскольку п. 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В связи с вышеизложенным при обнаружении правопреемником присоединенной организации в поданной присоединенной организацией налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан скорректировать налоговую декларацию присоединенной организации.

А.А. Назаров

Учет косвенного налога, удержанного иностранным контрагентом

Белорусский партнер оказывал российской организации в период с января 2006 года по июль 2006 года услуги по переработке давальческого сырья и выделял в счетах-фактурах НДС по ставке 18%.

Возмещение сумм НДС, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Беларусь за работы (услуги) по переработке товаров, продукты переработки которых ввозятся на территорию Российской Федерации, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Поскольку организация не может принять к вычету выделенный в счетах-фактурах НДС, за счет какого источника она должна отнести этот налог?

В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, устанавливаемой согласно ст. 247 НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются согласно главе 25 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Данное положение не распространяется на суммы налогов, предъявленные российской организацией на территории иностранных государств.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

В связи с вышеизложенным в налоговом учете в составе доходов подлежат отражению суммы косвенного налога, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

При этом расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным контрагентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие расходы соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Учет расходов по выплате полевого довольствия

В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на выплату суточных или полевого довольствия в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы организаций на выплату ежедневного полевого довольствия, выплачиваемого работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет, эксплуатируемых в полевых условиях в пределах норм, установленных вышеназванным постановлением Правительства РФ.

Положением о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах, утвержденным постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56 (далее - Положение N 56), определено, что полевое довольствие выплачивается работникам геолого-разведочных, топографо-геодезических и обслуживающих их предприятий, организаций и учреждений в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях.

В соответствии с п. 2 Положения N 56 полевыми условиями признаются особые условия производства геолого-разведочных и топографо-геодезических работ, связанные с необустроенностью труда и быта работающих и размещением производственных объектов за пределами населенных пунктов городского типа.

Таким образом, основным условием выплаты полевого довольствия является осуществление работ в полевых условиях вне территории населенных пунктов городского типа.

Учет в расходах надбавки за работу вахтовым методом

Имеет ли право организация учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты по выплате надбавки за работу вахтовым методом?

Согласно ст. 302 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, надбавки за работу вахтовым методом, предусмотренные законодательством Российской Федерации, при условии наличия в трудовом и коллективном договорах положений о размере и порядке их выплаты, учитываются в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами п. 3 ст. 255 НК РФ.

При этом вышеуказанные расходы должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налогообложение доходов театра от продажи билетов

Признается ли театр, являющийся некоммерческой организацией, плательщиком налога на прибыль с доходов, получаемых от продажи билетов на спектакли? В уставе театра записано, что одним из источников финансирования основной деятельности театра являются сборы от продажи билетов на спектакли и другие представления.

Объектом обложения налогом на прибыль является согласно ст. 247 НК РФ прибыль, полученная налогоплательщиком.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе средств целевого финансирования и целевых поступлений, определены ст. 251 НК РФ. При этом полученные бюджетными учреждениями доходы от коммерческой деятельности в вышеуказанном перечне не поименованы.

Статьей 321.1 НК РФ предусмотрено, что бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от коммерческой деятельности, в целях налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и доходов и расходов от коммерческой деятельности.

Налоговая база определяется вышеуказанными учреждениями как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При этом сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного средства, полученные театром от продажи билетов на спектакли, являются доходом, подлежащим учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Т.М. Гуркова

Учет книг, брошюр стоимостью более 10 000 руб.

ООО приобретает книги, брошюры и иные подобные объекты, стоимость каждого из которых превышает 10 000 руб. Как данные объекты отражаются в налоговом учете?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Подпунктом 6 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства не подлежат амортизации. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Учитывая вышеизложенное, приобретенные обществом с ограниченной ответственностью книги, брошюры и иные подобные объекты, независимо от стоимости их приобретения, относятся в полной сумме в момент приобретения к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет расходов на оплату арендатором коммунальных услуг и услуг связи

Согласно условиям заключенного договора аренды организация-арендатор, помимо выплачиваемой арендной платы, возмещает организации-арендодателю расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи (междугородных). Вправе ли организация-арендатор принять вышеуказанные расходы в целях налогообложения прибыли?

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 ст. 650 и ст. 651 ГК РФ установлено, что по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Учитывая вышеизложенное, организация-арендатор вправе принять к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде выплачиваемой арендодателю арендной платы, а также расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг и услуг связи, возмещаемых арендодателю, если условиями договора аренды определен порядок возмещения арендатором арендодателю вышеуказанных расходов. При этом такие расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями.

Учет расходов на приобретение питьевой воды

Организация ежемесячно приобретает для своих сотрудников питьевую воду. Вправе ли организация принять вышеуказанные расходы к расходам для целей налогообложения прибыли?

Согласно ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Пунктом 3 постановления Правительства РФ от 15.09.2005 N 569 "О Положении об осуществлении государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Российской Федерации" установлено, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять государственный санитарно-эпидемиологический надзор в Российской Федерации, является Роспотребнадзор и его территориальные органы, созданные в установленном законодательством Российской Федерации порядке для осуществления государственного санитарно-эпидемиологического надзора в субъектах Российской Федерации, муниципальных образованиях и на транспорте.

В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, организация вправе принять к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением для своих сотрудников питьевой воды, если у организации имеется заключение вышеуказанной Федеральной службы о непригодности водопроводной воды.

Учет расходов на оплату услуг сотовой связи

В связи с производственной необходимостью некоторым сотрудникам организации разрешено использование служебных сотовых телефонов. При этом такие сотрудники пользуются услугами сотовой связи в производственных целях не только в рабочее время, но и в выходные, нерабочие праздничные дни, а также во время отпуска. Услуги сотовой связи оказывает организации сотовый оператор на основании возмездного договора. Вправе ли организация принять вышеуказанные расходы к расходам для целей налогообложения прибыли?

Понятия отпуска, выходных, а также нерабочих праздничных дней установлены ТК РФ.

В соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Учитывая вышеизложенное, организация вправе принять к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой услуг связи сотовому оператору, за сотрудников, пользовавшихся такими услугами в рабочие, выходные, нерабочие праздничные дни, а также во время отпуска, если сотрудники пользовались услугами сотовой связи в производственных целях. При этом в должностных инструкциях таких работников, помимо установленных должностных обязанностей, должна быть предусмотрена возможность использования ими услуг сотовой связи.

Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль

Организация, являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, приобретает и реализует ценные бумаги. Организация отчитывается поквартально, а по итогам отчетного периода уплачивает только квартальные авансовые платежи. С какого периода времени организации следует уплачивать ежемесячные авансовые платежи, если ее доходы от реализации за предыдущие четыре квартала превысили в среднем 3 млн руб. за каждый квартал?

В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 настоящего Кодекса, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Учитывая вышеизложенное, организация, доходы от реализации которой за предыдущие четыре квартала превысили в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, обязана перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором доходы от реализации превысили в среднем 3 млн руб.

Например, доходы организации от реализации составили:

- в I квартале 2006 года - 1 200 000 руб.;

- во II квартале 2006 года - 1 500 000 руб.;

- в III квартале 2006 года - 1 900 000 руб.;

- в IV квартале 2006 года - 3 200 000 руб.;

- в I квартале 2007 года - 5 500 000 руб.

Средний доход организации от реализации за каждый квартал, рассчитанный по предыдущим четырем кварталам, составляет 3 025 000 руб. [(1 500 000 руб. + 1 900 000 руб. + 3 200 000 руб. + 5 500 000 руб.) : 4 кв.].

Таким образом, организация обязана перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей начиная со II квартала 2007 года в порядке, установленном п. 1 ст. 287 НК РФ.

Учет арендных платежей

Организация-арендатор для осуществления своих производственных целей арендует объекты недвижимости. Согласно условиям организации-арендодателя чем больше составляет срок аренды объектов недвижимости, тем меньше стоимость их аренды. Исходя из этого, а также в целях экономии организация-арендатор заключает договор аренды на срок более пяти лет. Вправе ли организация-арендатор отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с арендными платежами, выплачиваемыми за арендуемые объекты недвижимости?

В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним признается юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Таким образом, расходы, связанные с арендными платежами, выплачиваемыми организации-арендодателю, за арендуемые объекты недвижимости, относятся организацией-арендатором к расходам для целей налогообложения прибыли с момента государственной регистрации договора аренды объекта недвижимости.

В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Учитывая вышеизложенное, если организация-арендодатель и организация-арендатор установили, что условия заключенного ими договора аренды объекта недвижимости применяются к их отношениям, возникшим до за- ключения такого договора, организация-арендатор вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли арендные платежи, выплачиваемые организации-арендодателю, с момента возникновения их отношений (получения организацией-арендатором объекта недвижимости в пользование). При этом вышеуказанные расходы организация-арендатор вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли независимо от того, зарегистрирован или только находится на регистрации договор аренды недвижимого объекта.

Учет безнадежного долга

Организация-займодавец передала по договору займа денежные средства организации-заемщику. Арбитражный суд принял решение о признании организации-заемщика банкротом. Вправе ли организация-займодавец признать сумму переданных организации-заемщику по договору займа денежных средств безнадежным долгом и отнести ее к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 1 ст. 65 ГК РФ юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации, может быть по решению суда признано несостоятельным (банкротом). Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Пунктом 8 ст. 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Учитывая вышеизложенное, организация-займодавец, не создававшая ранее резерв по сомнительным долгам, вправе признать безнадежным долгом сумму переданных по договору займа денежных средств организации-заемщику и отнести ее к расходам для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была внесена запись в единый государственный реестр юридических лиц о прекращении существования организации-заемщика, то есть в котором ликвидация организации-заемщика считается завершенной.

Д.В. Коновалов

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.