Дистрибьютор и региональный дилер: кто несет расходы на рекламу товаров? (М. Заусалин, С. Савсерис, "Корпоративный юрист", N 2, февраль 2007 г.)

Дистрибьютор и региональный дилер:
кто несет расходы на рекламу товаров?

В статье даются рекомендации по составлению договора поставки. При этом обращается особое внимание на возможность снижения налоговых рисков при рекламировании поставляемой продукции

Часто можно встретить рекламу, в которой содержится информация торговых компаний, расположенных в различных регионах России, в то время как размещает такую рекламу дистрибьютор - компания, которая ввозит товар на территорию России, но сама его в розницу не продает. Отношения между дистрибьютором и дилером могут строиться по-разному. Чаще всего между ними заключается договор поставки. В зависимости от его оформления при размещении подобной рекламы могут возникать налоговые риски, для снижения которых имеет смысл включать в текст договора положения, определяющие взаимные права и обязанности, связанные с рекламой поставляемой продукции.

Условия признания расходов на рекламу для целей
налогообложения прибыли

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания входят в расходы, связанные с производством и реализацией, признаваемые для обложения налогом на прибыль.

Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки) налогоплательщика. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Критерий экономической оправданности затрат раскрывается в ст. 252 НК РФ, где сказано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они относятся к деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, возможность отнесения к расходам, уменьшающим базу налога на прибыль, затрат на изготовление и размещение рекламного баннера зависит от экономической обоснованности таких затрат, т.е. их направленности на получение дохода.

На практике нередко возникают случаи, когда отдельные расходы воспринимаются налоговыми органами как экономически не обоснованные или не направленные на получение дохода. Например, в такую категорию могут попасть расходы дистрибьютора, который, будучи эксклюзивным поставщиком иностранного производителя, не осуществляет розничных продаж на территории России, но рекламирует продукцию, распространяемую в розничной сети его контрагентами - региональными дилерами. В таких случаях для подтверждения экономической обоснованности расходов и их направленности на получение дохода можно ссылаться на гражданско-правовые обязательства сторон договора.

Экономическая обоснованность затрат

Оценивая экономическую обоснованность затрат, следует исходить из того, что прибыль дистрибьютора, главным образом, зависит от объема продаж: чем больше объем продаж, тем выше прибыль.

Всем известно, что для увеличения объема продаж необходима интенсивная реклама, распространяемая по определенным правилам. При этом не имеет значения, что дистрибьютор не торгует в розницу - ведь рост объемов продаж у дилеров аналогичным образом отражается на соответствующих показателях их единственного поставщика.

Конечно, дилеры могут самостоятельно рекламировать продаваемую продукцию, но тогда именно они будут вынуждены нести расходы на рекламу, что приведет к изменению ценовой политики. Отпускные цены дистрибьютора станут намного ниже, а продажные цены дилеров - выше. А это приведет к уменьшению как выручки от продаж дистрибьютора, так и его налогооблагаемой прибыли.

Иными словами, порядок рекламирования товаров - это вопрос стратегии компании на рынке. Выбор стратегии, при которой именно дистрибьютор рекламирует товар, может быть обоснован следующими аргументами:

1) все промахи рекламной политики повлекут негативные последствия прежде всего для дистрибьютора (неудачная реклама приведет к снижению продаж);

2) создание определенного имиджа продукции может быть достигнуто только скоординированной рекламной политикой и выдержанной в едином стиле рекламой;

3) популяризация товаров привлечет покупателей в салоны дилеров, что увеличит и продажи дистрибьютора;

4) при централизованной рекламе в целом сокращаются соответствующие расходы;

5) расширение дилерской сети, также обеспечивающее рост объема продаж, происходит, в том числе, благодаря единой рекламной политике.

Необходимость закрепления обязанности дистрибьютора осуществлять
единую маркетинговую политику в гражданско-правовых документах

Выбранная стратегия может быть закреплена в договорах дистрибьютора на различных уровнях.

1. Уровень договорных отношений между производителем и дистрибьютором. Здесь могут устанавливаться обязанности дистрибьютора:

- проводить единую политику продвижения товара;

- проводить единую маркетинговую политику и пр.

Для иностранного производителя важен не только объем продаж на территории деятельности дистрибьютора, но и иные показатели, например: узнаваемость бренда, единое оформление, единые требования к качеству обслуживания потребителей и пр. В условиях, когда дистрибьютор сотрудничает с множеством розничных продавцов, такие установки производителя могут быть реализованы только за счет проведения единой маркетинговой (рекламной) политики.

В данном случае в договоре между иностранным производителем и дистрибьютором для целей определенности несения расходов на рекламу следует закрепить обязанность последнего проводить на территории своей деятельности единую рекламную и маркетинговую политику. Более того, чтобы подчеркнуть экономическую направленность таких расходов, возможно установить систему скидок и премий, не зависящих от объема продаж, например только за факт осуществления единой рекламной и маркетинговой политики в соответствии с требованиями, сформулированными сторонами в дополнительном соглашении.

Допустимо указать в преддоговорной переписке и в договоре, что условие проведения единой маркетинговой политики является существенным для иностранного производителя. И тогда сама возможность осуществления предпринимательской деятельности дистрибьютором связана с его согласием с соответствующими требованиями производителя.

2. Уровень договорных отношений с дилерами. Здесь для сохранения преемственности стоит ссылаться на обязанность дистрибьютора по проведению единой маркетинговой (рекламной) политики, установленную основным договором поставки с иностранным производителем.

Соглашения, заключаемые на этом уровне, позволяют закрепить дополнительные обязанности дилера:

- придерживаться единого корпоративного стиля в оформлении салонов, магазинов и т.д.;

- выполнять требования в отношении ассортимента, порядка расположения товаров на витринах, в салоне и пр.;

- соблюдать единые требования к обслуживанию клиентов;

- рекламировать поставляемый товар.

3. Уровень внутренних документов компании дистрибьютора (маркетинговая политика, положения о рекламе и пр.).

Крайне желательно, чтобы выбранная маркетинговая политика была закреплена в документах различного уровня, идеально - во всех документах. При этом положения, установленные внутренними документами, должны корреспондироваться с условиями основного договора с иностранным производителем.

Возможные обоснования проведения
маркетинговой политики дистрибьютором

При закреплении порядка рекламирования поставляемых дистрибьютором товаров в маркетинговой политике рекомендуем отразить следующие положения, подтверждающие ее экономическую обоснованность:

- разнообразная, противоречивая реклама дилеров, рекламирующих различные модельные ряды или разные по качеству товары, может дезориентировать покупателей и привести к снижению продаж;

- в рамках единой рекламной политики все затраты на рекламу будут составлять единый бюджет, а заказы на рекламу будут считаться оптовыми; это позволит сократить соответствующие расходы за счет скидок, предоставляемых производителями рекламы, что недоступно для каждого дилера в отдельности;

- единая рекламная политика, обладающая четко разработанной концепцией, более эффективна и способствует росту продаж;

- дистрибьютор может привлекать новых дилеров, указывая на то, что они не должны нести расходы на рекламу;

- отпускная цена для дилеров становится выше вследствие того, что они не несут расходов на рекламу.

Таким образом, выбор описанной стратегии на рынке, с одной стороны, может обосновываться исполнением договорных обязательств перед иностранным производителем, а с другой - ее экономической целесообразностью: эффективная реклама позволит увеличить продажи дистрибьютора, а соответственно, расходы на нее будут экономически оправданными.

Однако при отсутствии вышеуказанных положений в договорах или локальных актах расходы на рекламу дистрибьютора могут быть признаны не относимыми на затраты по следующим причинам:

- рекламируется товар, который продается конечным потребителям не дистрибьютором, а третьими лицами (дилерами);

- рекламируются не только поставляемый дилерам товар, но и третьи лица (дилеры).

Риски признания стоимости рекламы дилеров их доходом

Иногда в рекламе, размещаемой дистрибьютором, указываются наименования и адреса дилеров, работающих в регионах России. В этом случае существует риск того, что налоговые органы признают стоимость подобной рекламы (в соответствующей части) доходами дилеров. Это может произойти из-за того, что в силу положений законодательства о рекламе указание дилерских центров в централизованной рекламной акции, проводимой дистрибьютором, представляет собой рекламу дилеров. Однако следует принять во внимание, что при попытке доначислить налог на прибыль дилерам по этому основанию у налоговых органов возникнут значительные трудности с определением величины такого дохода.

Согласно ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В ст. 250 НК РФ установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оценивают исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или при независимой оценке.

Если у дилера нет расчета стоимости рекламы, то налоговому органу при доначислении налогов придется доказывать в суде правомерность своих выводов. Но практически любой расчет налоговых органов может быть оспорен в арбитражном суде налогоплательщиком предоставлением альтернативного расчета. Решение налоговых органов в анализируемых обстоятельствах трудно оспорить, только если оно базируется на заключении оценщиков, как указано в ст. 250 НК РФ, что случается крайне редко. Поэтому вероятность именно этого обоснования доначисления налогов невелика.

Но даже если налоговому органу удастся обосновать стоимость части рекламы, которая приходится на конкретного дилера, последний имеет возможность доказать, что реклама не является для него безвозмездно полученной. Выбор маркетинговой политики, при которой продукция рекламируется дистрибьютором централизованно, позволяет ему повысить отпускные цены, т.е. стоимость рекламы в той части, которая приходится на рекламу дилеров, фактически включается в цену товаров.

Таким образом, расходы на рекламу перекладываются на дилера и он несет эти расходы, отражая их в налоговом учете по статье "Расходы на приобретение товаров".

Рекомендации по снижению рисков непризнания расходов на рекламу для
целей налогообложения прибыли

Для снижения рисков непризнания расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли рекомендуется предусмотреть в договорах с дилерами обязанность дистрибьютора централизованно рекламировать продаваемый товар. В частности, нужно установить, что при размещении такой рекламы дается информация о дилере с указанием его наименования, адресов и телефонов. При этом в договор стоит внести положение о том, что стоимость рекламы включена в стоимость поставляемой продукции.

Если договор не содержит подобных формулировок, то во избежание риска произвольного доначисления налогов можно рекомендовать дилерам и дистрибьютору рассчитать стоимость рекламы пропорционально рекламной площади, занятой информацией о дилерах. Полученный результат включается в состав доходов дилера и исключается из расходов дистрибьютора. В данной ситуации, даже если инспекция не согласится с предложенным расчетом, ей будет крайне затруднительно его опровергнуть (исключение составляет случай с привлечением оценщика).

Кроме того, в договоре с иностранным поставщиком следует как можно подробнее описать обязанность дистрибьютора по осуществлению единой маркетинговой (рекламной) политики.

М. Заусалин,

юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

С. Савсерис,

кандидат юридических наук,

руководитель налоговой практики юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Корпоративный юрист", N 2, февраль 2007 г.