Особенности налогового и бухгалтерского учета операций с основными средствами и нематериальными активами. Различия в бухгалтерском и налоговом учете объектов стоимостью менее 20 000 руб. (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Особенности налогового и бухгалтерского учета операций
с основными средствами и нематериальными активами.
Различия в бухгалтерском и налоговом учете объектов
стоимостью менее 20 000 руб.

В бухгалтерском учете операции с основными средствами ведутся в соответствии следующими документами:

1) ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н;

2) Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н.

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета основных средств не применяются, поскольку в гл. 25 Налогового кодекса РФ содержатся специальные правила налогового учета операций с основными средствами. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

В связи с внесенными изменениями Приказом Минфина России от 12.12.2005 г. N 147н в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" необходимо обратить внимание на следующее. Так, до 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только те активы, которые использовались в производственной деятельности (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. В соответствии с Планом счетов активы, являющиеся основными средствами, отражались на счете 01 "Основные средства".

В случае, когда организация приобретала активы исключительно с целью получения дохода от сдачи их в аренду, то такие активы основными средствами не признавались. Они выделялись в отдельную группу - доходные вложения в материальные ценности. Для учета таких активов Планом счетов был предусмотрен специальный счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Порядок бухгалтерского учета, как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности регулировался одним документом - ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В разъяснениях Минфина России до 1 января 2006 г. неоднократно подчеркивал, что имущество, учитываемое на счете 03, не является основными средствами.

Так, например, в письме Минфина России от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/139 было указано, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств). Данное толкование было необходимо для плательщиков налога на имущество.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются.

Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. В соответствии с Планом счетов порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался таким же, как и до 1 января 2006 г.:

1) активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

2) активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Но, с 1 января 2006 г. основными средствами признаются как активы, учитываемые на счете 01, так и активы, учитываемые на счете 03.

При этом необходимо обратить внимание на то, имущество, отражаемое на счете 03, в состав основных средств автоматически включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Итак, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями. Это значит, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество уже за I квартал 2006 г. в нее необходимо включить имущество, учтенное на счете 03. При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету) - до 1 января 2006 г. или после этой даты. Данный момент разъясняется в письме Минфина России от 14.02.2006 г. N 03-06-01-04/36.

При отнесении имущества к основным средствам для целей налогообложения прибыли налогоплательщикам необходимо руководствоваться нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы по основным средствам, приобретенным до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением оборудования технологического или служебного назначения, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Демонтаж и последующий монтаж основных средств в другом месте, связанные с их переустановкой в связи с производственной необходимостью, относятся к работам производственного характера и признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, расходы по монтажу увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если они отвечают требованиям п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли исключаются основные средства:

1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7:

1) Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);

2) Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);

3) Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).

Указанными документами оформляется любая операция поступления основных средств в организацию по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды и т.д.

Для всех основных средств, кроме зданий, используются:

1) форма N ОС-1 - при приемке одного основного средства;

2) форма N ОС-1б - при приемке группы объектов.

При постановке на учет зданий и сооружений применяется форма N ОС-1а.

Эти документы утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика по крайней мере в двух экземплярах. К акту прилагается также техническая документация по данному объекту.

Если основные средства не требуют монтажа, то эти документы оформляются в момент приобретения, а если необходимы монтажные работы, то эти формы заполняются после приема основных средств из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

На основании оформленных актов данные о включении объекта в состав основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) по формам N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б.

Если на склад поступило оборудование, которое после выполнения монтажных работ будет использоваться как основное средство, то поступление этого оборудования оформляется Актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14).

Он составляется комиссией по приему основных средств в двух экземплярах и утверждается руководителем.

Когда качественную приемку оборудования при его поступлении на склад произвести невозможно, составляется предварительный акт по форме N ОС-14 по наружному осмотру. Если обнаружены качественные и количественные расхождения с документальными данными поставщика, а также факты боя и поломки, то они отражаются в соответствующих актах.

При передаче оборудования в монтаж оформляется Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15).

Если монтаж ведется подрядным способом, то в состав приемочной комиссии должен входить представитель подрядной монтажной организации. При получении оборудования на ответственное хранение представитель монтажной организации расписывается в акте, и ему передается копия этого документа.

В случае выявления какие-либо дефектов в процессе монтажа и испытания объекта, составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Прием смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств оформляется актом по форме N ОС-1 или ОС-1б.

Таким образом, при поступлении оборудования, требующего монтажа, его последующем монтаже и вводе в эксплуатацию сначала оформляют акт по форме N ОС-14, затем акт по форме N ОС-15 (ОС-16), а потом акт по форме N ОС-1 (или ОС-1б).

Для приемки объектов основных средств после ремонта, модернизации или реконструкции используется унифицированная форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств".

Этот акт состоит из двух разделов.

В разделе 1 "Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию" отражаются характеристики объекта в момент его передачи для ремонта (реконструкции).

В разделе 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" отражается сумма фактических затрат, которые могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если при этом улучшаются его первоначальные нормативные показатели работы (срок полезного использования, мощность и т.д.).

На основании сведений, отраженных в акте по форме N ОС-3, информация о ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств вносится в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

Если ремонт (реконструкцию, модернизацию) выполняет специализированная организация, акт по форме N ОС-3 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается специализированной организации, проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию).

Для отражения информации о внутреннем перемещении объектов основных средств используется унифицированная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств".

Эта форма заполняется передающим подразделением в трех экземплярах и подписывается ответственными лицами подразделений получателя и сдатчика. В документе перечисляются названия всех перемещаемых основных средств с указанием их инвентарного номера, даты приобретения, количества и стоимости.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств передающего подразделения, третий экземпляр передается получающему подразделению.

На основании накладной по форме N ОС-2 данные о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) по форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б).

При списании всех объектов основных средств (кроме автотранспорта) используют две унифицированные формы:

1) форма N ОС-4 - при списании одного объекта;

2) форма N ОС-4б - при одновременном списании нескольких объектов.

Акты на списание оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии и утверждаются руководителем организации.

Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Списание автотранспорта оформляется Актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а). В бухгалтерию вместе с актом сдается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки, отражаются:

1) в акте по форме N ОС-4 - в разделе 3;

2) в акте по форме N ОС-4а - разделе 5;

3) в акте по форме N ОС-4б - в разделе 2.

Для учета наличия объектов основных средств, а также их внутреннего перемещения предназначены три унифицированные формы:

1) Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) - ведется в бухгалтерии по каждому объекту основных средств;

2) Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а) - открывается на группу объектов основных средств;

3) Инвентарная книга учета объектов основных средств (форма N ОС-6б) - ведется малыми предприятиями.

Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

В инвентарных карточках должны быть приведены основные данные по объекту основных средств, указаны документ на оприходование, первоначальная стоимость, срок полезного использования, принятый по объекту, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации (если оно имеет место), а также индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии организации.

В целях рациональной организации ведения учета можно на основании унифицированных форм разработать свои собственные формы, руководствуясь при этом следующими правилами:

1) удаление каких-либо реквизитов из унифицированных форм не допускается. То есть все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, должны в формах остаться;

2) в формы, разработанные организацией, могут быть добавлены любые дополнительные реквизиты;

3) форматы бланков, установленные Госкомстатом России, являются рекомендуемыми и могут изменяться;

4) все изменения, вносимые организацией в унифицированные формы, должны оформляться соответствующим организационно-распорядительным документом организации. Лучше всего оформить такие изменения приложением к Приказу об учетной политике организации для целей ведения бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ организация должна самостоятельно разработать регистры налогового учета амортизируемых основных средств.

В том случае, когда бухгалтерский и налоговый учет основных средств ведется в организации таким образом, что данные бухгалтерского учета полностью совпадают с данными налогового учета, у налогоплательщика нет необходимости вести отдельные регистры налогового учета основных средств. Для целей налогового учета можно использовать данные, содержащиеся в инвентарной карточке (книге) (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), применяемой для целей бухгалтерского учета. При этом для соблюдения требований ст. 313 Налогового кодекса РФ факт использования инвентарной карточки (книги) для целей ведения налогового учета амортизируемых основных средств должен быть отражен как элемент учетной политики организации для целей налогообложения.

В случае если специфика деятельности организации приводит к тому, что данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества расходятся, то в этом случае необходимо разработать специальные регистры для налогового учета основных средств.

Для этого можно, например, использовать форму инвентарной карточки (ОС-6), добавив в нее дополнительные реквизиты для отражения данных налогового учета. В этом случае в бухгалтерии на каждый объект будет заводиться единая инвентарная карточка, которая будет одновременно служить документом и бухгалтерского, и налогового учета.

Налогоплательщики так же могут разработать для целей ведения налогового учета отдельный регистр налогового учета объектов основных средств. Для этого можно воспользоваться рекомендациями ФНС России либо разработать соответствующий регистр самостоятельно.

В регистре налогового учета основных средств должна найти свое отражение как минимум следующая информация:

1) наименование объекта, его инвентарный номер;

2) дата приобретения;

3) дата включения в состав амортизируемого имущества;

4) первоначальная стоимость;

5) изменение первоначальной стоимости;

6) амортизационная группа;

7) срок полезного использования;

8) изменение срока полезного использования;

9) способ начисления амортизации;

10) использование специальных коэффициентов;

11) направление использования объекта (необходимо для решения вопроса о включении амортизации в состав прямых либо косвенных расходов);

12) приостановление начисления амортизации;

13) дата выбытия.

Порядок налогового учета основных средств с подробным описанием используемых регистров должен найти свое отражение в Приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Основные средства для целей налогового учета учитываются посредством амортизации. Амортизация - это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете в бухгалтерском балансе по строке 120 указываются основные средства по остаточной стоимости, то есть первоначальная стоимость, уменьшенная на исчисленную сумму амортизации.

В бухгалтерском учете амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

1) линейным;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

При начислении амортизации можно использовать любой из перечисленных методов. Для этого основные средства необходимо разделить на однородные группы, у которых имеются общие признаки. Например, здания, сооружения, транспорт, хозяйственный инвентарь, инструмент и т.д.

По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов. Выбранный метод применяйте в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.

Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Эту классификацию можно использовать и для целей бухгалтерского учета.

Если же в классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, то можно установить его самостоятельно, исходя:

1) из ожидаемого срока использования объекта;

2) из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;

3) из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.

Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.

В 25 главе Налогового кодекса РФ определена формула, в соответствии с которой налогоплательщики начисляют амортизацию линейным методом:

К = (1/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка ее годовую норму определяют так же, как и при линейном способе. Однако амортизацию начисляют исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года.

Пример

В декабре 2005 г. ЗАО "Октава" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования - 5 лет.

Определим годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% / 5 лет).

В первый год начисления амортизации ее годовая сумма составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 192 000 руб. (240 000 - 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 4000 руб. (48 000 руб. / 12 мес.).

Во второй год начисления амортизации ее годовая сумма составит 38 400 руб. (192 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года будет равна 153 600 руб. (192 000 - 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3200 руб. (38 400 руб. / 12 мес.).

В последующие годы амортизацию надо начислять аналогично.

При использовании метода списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизацию начисляют исходя из первоначальной стоимости основного средства по формуле:

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет = 15 лет.

За первый год сумма начисленной амортизации составит:

5 лет / 15 лет х 240 000 руб. = 80 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 6666,7 руб. (80 000 руб. / 12 мес.).

При применении метода списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) амортизацию начисляют исходя из количества продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг), выпущенной при помощи того или иного основного средства.

Пример

В сентябре 2006 г. ЗАО "Октава" приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку на нем можно выпустить 1000 единиц продукции.

Станок введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре 2006 г. на нем было выпущено 90 единиц продукции. На станок начислили амортизацию в сумме:

90 шт. / 1000 шт. х 120 000 руб. = 10 800 руб.

В декабре бухгалтер ЗАО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 10 800 руб. - начислена амортизация станка.

В балансе ЗАО "Октава" за 2006 г. по строке 120 указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 - 10 800).

В январе 2007 г. на станке произвели 50 единиц продукции. Сумма амортизации составила:

50 шт. / 1000 шт. х 120 000 руб. = 6000 руб.

В феврале 2007 года фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль рассчитана так:

30 шт. / 1000 шт. х 120 000 руб. = 3600 руб.

В дальнейшем амортизацию по станку начисляют в аналогичном порядке.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства.

В случаях улучшения (повышения) первоначальных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения организация может пересматривать срок полезного использования по этому объекту.

Такое правило существует и в налоговом (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ), и в бухгалтерском (ПБУ 6/01) учете. При этом увеличивать этот срок в налоговом учете можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство.

Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета это линейный. Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно применять данный способ.

Нематериальные активы в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н (ПБУ 14/2000).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1) исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.), которые используются в производственной деятельности или для управленческих нужд фирмы более одного года;

2) организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие затраты, понесенные до момента государственной регистрации организации), признанные частью вклада учредителей в уставный капитал;

3) деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов признается инвентарный объект, то есть совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому идентифицируются инвентарные объекты, является выполнение ими самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Если организация произвела дополнительные расходы, связанные с объектом нематериальных активов, уже поставленным на учет, то эти суммы не могут увеличивать его первоначальную стоимость, а признаются расходами отчетного периода по обычным видам деятельности. По данному вопросу даны разъяснения в письме Минфина России от 29.03.2005 г. N 07-05-06/91.

В состав нематериальных активов не включаются компьютерные программы, на которые фирма не имеет исключительных прав, а также затраты на получение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

В соответствии со ст. 12 Закона РФ от 23.09.1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" если компьютерную программу разработали сотрудники организации своими силами, то исключительные права на созданный программный продукт принадлежат этой организации, а не сотрудникам. Однако для принятия к учету расходов на разработку программы в качестве объекта нематериальных активов организация должна получить свидетельство об официальной регистрации авторского права. В противном случае затраты на разработку (заработную плату с начисленным на нее ЕСН, материалы и пр.) следует признать расходами отчетного периода.

Как правило, исключительные авторские права на покупные компьютерные программы, которые используются в организации, остаются у фирм-разработчиков. Поскольку организация приобретает только право пользования указанными программами, они должны учитываться на отдельном забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Периодические платежи за право пользования программой включаются в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж за установку программы учитывается как расходы будущих периодов и списывается на затраты в течение срока ее использования.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериальных активов.

Первоначальная стоимость объекта, приобретенного за плату по договору передачи (уступки) прав, представляет собой сумму всех расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов, в частности, признаются:

1) суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;

2) стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

3) регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

4) невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

5) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Перечисленные затраты собираются на счете 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Для целей налогообложения прибыли при определении нематериальных активов необходимо руководствоваться ст. 257 Налогового кодекса РФ. Нематериальными активами в соответствии с данной статьей признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (для подакцизных товаров).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В соответствии с п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При этом согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, в силу того, что в бухгалтерском учете расходы на приобретение компьютерных программ списываются равномерно в течение нескольких лет, а в налоговом учете - сразу в момент принятия их на учет, возникает налогооблагаемая временная разница, подлежащая отражению в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример.

В январе 2006 г. организация приобрела компьютерную программу стоимостью 4248 руб., в том числе НДС - 648 руб. Срок использования программы договором не ограничен, однако организация по письменному распоряжению директора собирается использовать ее в течение 3 лет. Следовательно, на расходы будет отнесено 100 руб. (3600 руб. / 36 мес.). В целях налогообложения программа отнесена к налоговым расходам в январе 2006 г. Временная разница, возникшая в сентябре, составит 840 руб. ((100 руб. - 3600 руб.) х 24%). Начиная с февраля 2006 года, временная разница, сформированная в январе, будет ежемесячно списываться в сумме 24 руб. ((100 руб. - 0 руб.) х 24%). Через 35 месяцев сумма временной разницы будет списана полностью.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет счета	Кредит счета
Январь 2006
Отражена стоимость компьютерной программы (в оценке, принятой в договоре)	012*		4248
Отражен фиксированный разовый платеж за право использования программы (без НДС)	97	60	3600
Отражена часть расходов будущих периодов, учтенная в расходах текущего месяца	26	97	100 (3600 / 36 мес.)
Отражено формирование налогооблагаемой временной разницы	68, субсчет "Текущий налог на прибыль"	77	840 ((100 - 3600) х 24 %)
Отражена сумма НДС, начисленная со стоимости компьютерной программы	19	60	648
Отражена оплата стоимости компьютерной программы	60	51	4248
Отражена сумма НДС, предъявленная к вычету	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	648
С 1 февраля 2006 г. ежемесячно
Отражена часть расходов будущих периодов, учтенная в расходах текущего месяца	26	97	100 (3600 / 36 мес.)
Отражено частичное списание налогооблагаемой временной разницы	77	68, субсчет "Текущий налог на прибыль"	24 ((100 - 0) х 24%

Как учесть основные средства стоимостью до 20 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета до 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывать на затраты в полном объеме по мере отпуска их в производство и эксплуатацию. Такая же норма по основным средствам существовала и действует до настоящего момента в налоговом учете и регламентируется ст. 256 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете правила изменились. Приказом Минфина России от 12.12.2005 г. N 147н в п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма, которая позволяет организациям активы, которые хотя и соответствуют условиям признания основными средствами, но имеют стоимость не более 20 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.

На что нужно обратить внимание в связи с внесенными в ПБУ 6/01 изменениями?

Во-первых, лимит стоимости "малоценных" основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке, должен быть утвержден в Приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Организация может установить любой размер стоимости, но не выше 20 000 руб. за единицу.

Во-вторых, до внесенных изменений основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основных средств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (с оформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем их стоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат. Теперь такие средства учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (для их учета следует выделить на счете 10 отдельный субсчет). Поэтому на них уже не нужно оформлять первичные документы, предназначенные для отражения операций с основными средствами.

В-третьих, новые правила распространяются только на те "малоценные" основные средства, которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2006 г. В отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета (тот, который действовал на дату их принятия к учету).

Пример.

В соответствии с учетной политикой ООО "Омега" на 2005 год основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

В 2006 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 организация внесла изменения в Приказ об учетной политике на 2006 год, согласно которым активы, соответствующие требованиям, предъявляемым к основным средствам, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу учитываются в составе материально-производственных запасов.

В декабре 2005 г. организация приобрела компьютер стоимостью 17 000 руб. (без НДС). По правилам, действовавшим в 2005 г., организация для бухгалтерского учета приняла его в декабре к учету в составе основных средств:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 17 000 руб. - отражено приобретение компьютера;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 17 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

При принятии компьютера к учету организация определила срок его полезного использования - 25 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по этому компьютеру амортизацию в размере 680 руб.:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 680 руб. - отражена сумма амортизации за месяц.

Изменившиеся с 2006 г. правила бухгалтерского учета основных средств не влияют на порядок начисления амортизации по компьютеру, приобретенному в декабре 2005 г., - амортизацию по нему нужно начислять до тех пор, пока остаточная стоимость компьютера не станет равной нулю либо он не будет списан с баланса.

В феврале 2006 г. ООО "Омега" приобрела для работы копировальный аппарат стоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2006 год организация принимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов:

Дебет счета 10 "Малоценные ОС",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 14 000 руб. - принят к учету приобретенный копировальный аппарат.

Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 10 - 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на затраты.

Таким образом, в связи с внесенными изменениями в ПБУ 6/01 и в соответствии с принятой предприятием учетной политикой на 2006 г., установлен лимит отнесения активов к материально-производственным запасам для целей бухгалтерского учета в размере не превышающие 20 000 руб. Следовательно, при исчислении бухгалтерской прибыли затраты на приобретение копировального аппарата включатся в затраты в полном объеме. С другой стороны, нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли лимит отнесения предметов к основным средствам составляет 10 000 руб.

Сложившаяся ситуация неизбежно приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Так, в приведенном примере копировальный аппарат в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством. Его стоимость нельзя в полном объеме списать на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость копировального аппарата в налоговом учете будет списываться на расходы путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, прежде чем внести соответствующие изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета, бухгалтеру необходимо оценить последствия этих изменений с точки зрения рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета.

Пункт 5 ПБУ 6/01 указывает на то, что активы, в отношении которых выполняются условия, необходимые для признания актива основным средством и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

И как видно из нормы названного пункта, что указанный порядок учета - это право, а не обязанность организации. Объекты, подпадающие под определение основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. можно учитывать в общеустановленном порядке точно так же, как и объекты, стоимостью свыше 20 000 руб., начисляя по ним амортизацию.

Поэтому для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно установить в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов к материально-производственным запасам в размере 10 000 руб.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.