Применение положений ПБУ 18/02 при выявлении разниц в признании доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Применение положений ПБУ 18/02 при выявлении разниц в признании
доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н утверждено ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Данное ПБУ обязаны применять все предприятия кроме тех, которые можно отнести к малым.

Основная цель ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер теперь мог рассчитать налог на прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухгалтерском учете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которую фактически уплачена в бюджет. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается:

1) из постоянных разниц;

2) из временных разниц.

Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

Так, например, в соответствии с Налоговым кодексом РФ ряд расходов, не учитываются для целей налогообложения прибыли, либо учитываются в пределах нормативов.

В то же время ПБУ 10/99 "Расходы организации" таковых ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда организация фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Примерами таких ситуаций могут быть:

1) фирма начислила расходы, но фактически их не оплатила (для тех, кто использует кассовый метод, - ст. 273 Налогового кодекса РФ);

2) в текущем году произошла переплата налога на прибыль, и была учтена в счет будущих платежей;

3) убыток прошлого периода был не учтен в текущем году и перенесен на будущее.

Так же с выходом Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 появились понятия "отложенные налоговые активы" и "отложенные налоговые обязательства".

"Отложенный налоговый актив"

Так как при формировании налогового и бухгалтерского учета имеют место отклонения в ту или иную сторону, то при таких обстоятельствах в соответствии с подпунктами 8-11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом МФ РФ от 19.11.2002 г. N 114н, данные ситуации приводят к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце получения таких отклонений.

Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату (ставка налога на прибыль регламентируется п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Дебет счета 68 субсчета "Текущий налог на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

В бухгалтерском балансе "Отложенные налоговые активы" отражаются по строке 145. При составлении годового баланса по данной строке указывается сальдо счета 09 на конец года. Заполняя строку 145 баланса, следует руководствоваться ПБУ 18/02.

Отложенный налоговый актив возникает, когда момент признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Сумму такого актива рассчитывают по формуле:

    Отложенные налоговые  = Вычитаемая временная   х  Ставка налога

            активы                разница              на прибыль

Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

3) излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в периоде, следующем за отчетным, или в последующих отчетных периодах;

4) убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

5) применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

6) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

7) прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы отражают на специальных субсчетах тех счетов, по которым они возникли.

Следует отметить, что малые предприятия выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы не обязаны.

Пример.

Организация ООО "Дебют" по итогам 2005 г. получила в бухгалтерском учете убыток в сумме 300 000 руб., который совпал с суммой убытка, определенной по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Налоговая база по налогу на прибыль 2006 г., исчисленная в порядке, установленном ст. 274 Налогового кодекса РФ, составляет 350 000 руб.

Согласно действующему налоговому законодательству сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ, в размере 300 000 руб. может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 283 Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 11, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.

В данном случае сумма отложенного налогового актива будет равна 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%) (п. 14, 17 ПБУ 18/02).

Кроме того, в данной ситуации организация отражает в бухгалтерском учете начисление условного дохода по налогу на прибыль, определяемого как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (обособленно), в данном случае в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, признается текущим налогом на прибыль.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (п. 22 ПБУ 18/02).

В данном случае сумма текущего налога на прибыль за 2005 г. определяется как сумма условного дохода по налогу на прибыль (72 000 руб.), скорректированная на сумму отложенного налогового актива (72 000 руб.), т.е. текущий налог на прибыль равен нулю, что соответствует требованиям налогового законодательства (согласно п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю).

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, выявленный по итогам года по счету 99 итоговый результат деятельности организации (в данном случае - полученный убыток за минусом суммы условного дохода по налогу на прибыль) подлежит зачислению в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В продолжение условий примера в 2006 г. организация получила прибыль.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в рассматриваемом примере по итогам 2006 г. организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму 175 000 руб. (350 000 руб. х 50%). Соответственно отложенный налоговый актив на сумму убытка будет уменьшен на 42 000 руб. (175 000 руб. х 24%).

	Корреспонденция счетов
	Дебет счета	Кредит счета
Бухгалтерские записи 2005 г.
Отражено возникновение отложенного налогового актива от суммы текущего налогового убытка (300 000 руб. х 24%)	09	68	72 000
Отражено начисление условного дохода по нало- гу на прибыль от суммы бухгалтерского убытка (300 000 руб. х 24%)	68	99	72 000
Отражено списание выявленного по итогам 2005 г. непокрытого убытка (300 000 руб. - 72 000 руб.)	84	99	228 000
Бухгалтерская запись 2006 г.
Отражено уменьшение отложенного налогового актива (180 000 руб. х 24%)	68	09	42 000

Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" (если допустить отсутствие каких-либо еще отложенных налоговых активов) составит на 31 декабря 2006 г. 72 000 руб. - 42 000 руб. = 30 000 руб. и будет отражено в бухгалтерском балансе по строке 145 в сумме 30 тыс. руб.

Пример

22 февраля 2006 г. ООО "Октава" ввело в эксплуатацию новый станок стоимостью 480 000 руб. (без НДС). Срок его полезного использования - 4 года. В целях бухгалтерского учета " ООО "Октава" начисляет амортизацию по сумме чисел лет срока полезного использования, в целях налогообложения - применяет линейный метод.

Начислять амортизацию общество должно с 1 марта 2006 г. Как это сделать, показано в таблице:

Условия	В бухгалтерском учете, руб.	В налоговом учете, руб.
Первоначальная стоимость станка	480 000	480 000
Сумма начисленной амортизации за март 2006 г.	16000 (4 года / 10 лет х 480000 руб. / 12 мес.)	10000 (480000 руб. / 4 года / 12 года / 12 мес.)
Остаточная стоимость на 1 апреля 2006 г.	464000 (480000 - 16000)	470000 (480000 - 10000)

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 6 000 руб. (16 000 - 10 000).

В конце I квартала 2006 года ООО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 02,

Кредит счета 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - 6 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и сумму отложенного налогового актива, умножив его на ставку налога на прибыль. При этом делают проводку:

Дебет счета 09,

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма отложенного налогового актива.

Пример

ООО "Октава" признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В IV квартале 2006 года ООО "Октава" получило от поставщиков материалы на сумму 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.) и передало их в производство. В этом квартале фирма перечислила поставщику только часть денег - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Ставка налога на прибыль - 24%.

Расходы в бухгалтерском учете признаны в сумме 375 000 руб. (442 500 - 67 500), а в налоговом учете - в сумме 200 000 руб. (236 000 - 36 000). Вычитаемая временная разница составит 175 000 руб. (375 000 - 200 000).

ООО "Октава" сделает проводки:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 375 000 руб. (442 500 - 67 500) - оприходованы материалы;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 67 500 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"- 6 750 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. - перечислены деньги поставщику за материалы;

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы" - 375 000 руб. - материалы переданы в производство;

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 20 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - 175 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

По итогам 2006 г. ООО "Октава" сделает проводку:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 42 000 руб. (175 000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Эту сумму ООО "Октава" укажет по строке 145 баланса за 2006 г.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц нужно сделать проводки:

Дебет счета 20 субсчет "Вычитаемые временные разницы",

Кредит счета 20 "Основное производство" - погашена вычитаемая временная разница;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - уменьшена сумма отложенного налогового актива.

"Отложенные налоговые обязательства"

Как уже отмечалось учет доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налога на прибыль отличается. Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периода, а налоговую прибыль (убыток) в другом отчетном периоде, приводят к возникновению временных разниц. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Эти обязательства рассчитываются по формуле:

     Отложенные  налоговые =  налогооблагаемая временная  х ставка налога

           обязательства             разница                на прибыль

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

3) отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

4) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

5) прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств - 77 "Отложенные налоговые обязательства".

При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - начислено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68, субсчет "Текущий налог на прибыль" - уменьшено или полностью погашено отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 99, субсчет "Постоянный налоговый актив" - списано отложенное налоговое обязательство, на которое не будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются по формуле:

Налогооблагаемая      Сумма данного вида расходов   Сумма данного вида расходов

временная разница = - (доходов),   признанная   в - (доходов),   признанная   в

                      налоговом учете за отчетный   бухучете за тот же период

                      период

Пример

В IV квартале 2006 г. ООО "Октава" начислила на основные средства амортизацию в сумме 100 000 руб. При налогообложении прибыли амортизацию учитывают в сумме 300 000 руб. Выручка ООО "Октава" составила 600 000 руб. (без НДС). Налогооблагаемая разница - 200 000 руб. (300 000 - 100 000).

Для упрощения примера предположим, что других затрат и операций у предприятия не было.

В бухгалтерском учете ООО "Октава" сделает следующие проводки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - 600 000 руб. - отражена выручка;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 100 000 руб. - отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 100 000 руб. - списаны расходы;

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - отражен финансовый результат;

Дебет счета 99 субсчет "Налог на прибыль",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

Кредит счета 02 субсчет "Налогооблагаемые разницы" - 200 000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) - уменьшен налог на прибыль (или отражено отложенное налоговое обязательство).

В балансе за 2006 г. по строке 515 указано отложенное налоговое обязательство в сумме 48 000 руб.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц надо делать проводки:

Дебет счета 02 субсчет "Налогооблагаемые разницы",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - погашена временная налогооблагаемая разница;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - уменьшена сумма отложенного налогового обязательства.

Если объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, то надо сделать проводку:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - списана сумма отложенного налогового обязательства.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.