Принципы составления отчета о прибылях и убытках исчисления чистой прибыли при применении ПБУ 18/02. Особенности применения ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Принципы составления отчета о прибылях и убытках
и исчисления чистой прибыли при применении ПБУ 18/02.
Особенности применения ПБУ 18/02 в организациях
с обособленными подразделениями

Важнейшим показателем деловой активности организации является Отчет о прибылях и убытках, который отражает величину финансового результата от предпринимательской, инвестиционной и финансовой деятельности организации за определенный период. Сведения о прибылях и убытках рассматриваются как наиболее значимая часть бухгалтерской отчетности организации.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" является одним из документов, который предоставляет информацию о финансовом состоянии организации. Составляющими элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, являются доходы и расходы.

Цель формы N 2 - показать, как сформировалась чистая прибыль (убыток) организации за отчетный период.

В приложениях Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" приведены формы бухгалтерской отчетности. В соответствии с приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н формы бухгалтерской отчетности носят рекомендательный характер, поэтому организации могут самостоятельно разрабатывать собственные формы на основе рекомендуемых, но при условии содержания в них достаточных сведений для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении организации.

Обязательным условием разработки собственных форм отчетности для организации является сохранение принципов построения форм бухгалтерской отчетности, т.е. сохранение кодов строк, итогов разделов и групп статей бухгалтерского баланса в соответствии с унифицированной формой.

Это означает, что организация вправе внести в них изменения либо разработать собственные формы бухгалтерской отчетности с соблюдением требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н. При этом, разрабатывая формы бухгалтерской отчетности, организация должна сохранять коды итоговых строк и коды строк разделов.

Форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" входит в состав бухгалтерской отчетности. На подготовку промежуточной отчетности организациям дается 30 дней, с момента окончания квартала, а годовой отчетности 90 дней по окончании года. Промежуточными называют отчеты, которые бухгалтер составляет по итогам месяца или квартала. Месячная и квартальная отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Обычно "Отчет о прибылях и убытках" организации представляют в налоговые органы вместе с балансом и налоговой декларацией по прибыли по сроку 28 апреля, 28 июля, 28 октября и 28 марта. Отчет представляют за I квартал, 6 месяцев, 9 месяцев и год. При заполнении Формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" следует помнить:

1) показатели отражают нарастающим итогом с начала года до отчетной даты:

а) за I квартал с 1 января по 31 марта года, в котором представляется отчетность включительно;

б) за 6 месяцев с 1 января по 30 июня включительно;

в) за 9 месяцев с 1 января по 30 сентября включительно;

г) за год с 1 января по 31 декабря включительно;

2) суммы показывают в тысячах (миллионах) рублей без десятичных знаков после запятой;

3) отрицательные показатели записывают в круглых скобках;

4) несущественные суммы можно объединить, то есть раскрывать в отдельных строках их необязательно;

5) показатели показываются в сравнении к предшествующему году. Так, если форма N 2 заполняется за 2006 г., то в графе 4 показывают показатели за аналогичный период 2005 г.

Рассмотрим подробно заполнение строк Формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Форму N 2 "отчет о прибылях и убытках" можно разделить на несколько разделов:

I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

II. Прочие доходы и расходы

III. Прибыль (убыток) до налогообложения

IV. Расшифровка отдельных прибылей и убытков.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка (строка 010 Формы N 2). По этой строке Отчета Формы N 2 отражается выручка от обычных видов деятельности организации. Что считать обычным предпринимательством, организации определяют самостоятельно (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Выручку в бухгалтерском учете определяется двумя способами:

1) метод начисления;

2) кассовый метод.

Большинство предприятий применяют метод начисления. Что значит "метод начисления"? Это когда выручка от продажи отражается в бухгалтерском учете и Отчете о прибылях и убытках после перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ). Расходы фирмы при данном способе признаются в том отчетном периоде, в котором они фактически произведены. Факт оплаты расходов значения не имеет.

Малым предприятиям предоставлено право применять кассовый метод. Для этого, организации, соответствующие критериям по которым они относятся к малым предприятия, в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета, закрепляют выбранный метод признание доходов. Что значит "кассовый метод"? Это когда выручка от продаж в бухгалтерском учете отражается по мере поступления от покупателей оплаты за отгруженные товары (выполненные работы). То есть в момент оприходования денежных средств, имущества или зачета взаимных требований. По строке 010 формы N 2 выручка организациями указывается только после поступления денежных средств от покупателя.

Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этом случае отражается в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и других расходов.

Организации, которые не относятся к малым предприятиям, должны учитывать выручку только одним методом - методом начисления.

Для того чтобы правильно определить выручку от обычных видов деятельности необходимо обратиться к ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с пунктом 5 названного документа такими доходами является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом арендная плата, лицензионные платежи и доходы, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности только в том случае, если организация получает их регулярно.

Величина выручки определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (надбавок) и отрицательной (положительной) суммовой разницы, возникающей в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Не считают доходом организации и не отражают в отчете следующие поступления:

1) суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин, полученных в составе выручки;

2) денежные средства, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам), которые фирме не принадлежат, и т.д.

В бухгалтерском учете выручка отражается вместе с косвенными налогами - НДС, акцизами, экспортными пошлинами, в Форме N 2 по строке 010 указывается выручка без суммы этих налогов, так как в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 они не признаются доходами организации.

Поэтому по указанной строке нужно показывать кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", уменьшенный на дебетовый оборот по этому счету в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", или разницу между кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи" субсчет "Выручка" и дебетовыми оборотами по субсчетам "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Экспортные пошлины" счета 90.

Как уже отмечалось Бланк Формы Отчета о прибылях и убытках носит лишь рекомендательный характер и если организация не находит строки для заполнения какого-либо показателя то она имеет право ввести дополнительные строки или графы.

Как видно в форме N 2 выручка отражается в общей сумме, без расшифровок. Руководство организации может принять решение расписать существенные доходы.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности организация определяет самостоятельно в своей учетной политике. При определении существенных доходов можно воспользоваться критерием, который рекомендует Минфин России в ПБУ 9/99. Это 5 процентов от общей суммы того или иного показателя, например выручки. Но организация может установить другой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике.

При заполнении отчета о прибылях и убытках организация добавляет в форму строки 011, 012 и т.д. и отражает существенные доходы.

Себестоимость (строка 020). По этой строке указываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2, то есть отражаются учтенные затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции (работам, услугам). При определении себестоимости проданной продукции (работ, услуг) следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Все расходы должны быть подтверждены документами. Расходы, как и доходы признают двумя методами: начисления или кассовым. Кассовый метод, при условии, что он прописан в учетной политике предприятия, применяют только малые предприятия.

Не отражаются в отчете о прибылях и убытках:

1) затраты по приобретению внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.);

2) суммы, перечисленные в порядке предоплаты материальных ценностей, работ или услуг;

3) средства от продажи товаров, перечисленные посредником в пользу комитента (доверителя, принципала);

4) суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой;

5) суммы, выданные в качестве задатка.

Показатель по строке 020 записывают в круглых скобках.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета себестоимость продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на субсчете 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".

Для этого делают следующую проводку:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 43 "Готовая продукция" - списана себестоимость проданной готовой продукции

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, но устанавливающие особый режим перехода права собственности на проданную продукцию к покупателю, списывают себестоимость проданной готовой продукции следующей записью:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, обычным видом деятельности которых является выполнение работ или оказание услуг, отражают их себестоимость такой записью:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 20 "Основное производство" - списана себестоимость выполненных работ, услуг.

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа товаров, отражают себестоимость проданных товаров записью:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - списана себестоимость проданного товара.

Таким образом, по строке 020 отчета отражается дебетовый оборот по счету 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж".

"Валовая прибыль" (строка 029). По этой строке указывается величина валовой прибыли организации. Ее рассчитывают как разницу между показателями строк 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" и 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Если организация получила отрицательный результат (то есть убыток), то в строке 029 укажет его в круглых скобках.

Планом счетов бухгалтерского учета для расчета этого показателя предусмотрен субсчет 9 "Прибыль или убыток от продаж" к счету 90 "Продажи". Однако сама сумма валовой прибыли накапливается на отдельном субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 "Прибыли и убытки".

В течение отчетного года по этому субсчету могут быть как кредитовые, так и дебетовые обороты. При определении ежемесячно прибыли (убытка) от продаж выявленная валовая прибыль будет отражена бухгалтерской записью:

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99, субсчет "Прибыль или убыток от продаж" - отражена прибыль от продаж за истекший месяц.

Если выявлен убыток, бухгалтерская запись будет иметь вид:

Кредит счета 99, субсчет "Прибыль или убыток от продаж"

Кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - отражен убыток от продаж за истекший месяц.

Двенадцать таких записей в течение года формируют на субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 показатель валовой прибыли за отчетный год. Если сальдо этого субсчета оказалось дебетовым, т.е. имеет место убыток от продаж, по строке 029 он отражается в круглых скобках.

"Коммерческие расходы" (строке 030). По этой строке отражаются расходы, непосредственно связанные со сбытом продукции. Например, затраты на рекламу, хранение и перевозку продукции и т.д.

В строку 030 Отчета вписывается оборот по дебету счета 90 и кредиту счета 44, сформированный за отчетный год. Если организация согласно отраслевым требованиям распределяет часть коммерческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией, то на конец финансового года на счете 44 остается сальдо. Этот остаток показывается в балансе в составе стоимости незавершенного производства.

У торговых предприятий все расходы, за исключением тех, которые включаются в стоимость товаров, являются коммерческими. К ним относятся издержки обращения:

1) зарплата продавцов;

2) амортизация основных средств;

3) плата за аренду торговых площадей и складов;

4) стоимость услуг по охране и т.д.

"Управленческие расходы" (строка 040). По этой строке отражают общехозяйственные расходы, в состав которых входит зарплата администрации, расходы на командировки управленческого персонала, амортизация офисного оборудования, стоимость лицензий и т.д. Отраженные по этой строке общехозяйственные расходы организации, формируются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В Отчете Формы N 2 суммы указываются в круглых скобках. Следует помнить, что строка "Управленческие расходы" заполняется, если предприятие в соответствии с учетной политикой производит списание общехозяйственных расходов (счет 26) в дебет счета 90-2 единовременно. Если учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов в дебет счетов 20, 21, 23, 29, то сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на реализованные товары, продукцию, работы, услуги, отражается в составе их себестоимости.

"Прибыль (убыток) от продаж" (Строка 050). По этой строке показывают прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг), она равна разнице между показателем строки 029 "Валовая прибыль" и показателями строк 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы". В бухгалтерском учете этот Финансовый результат отражается проводками:

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг);

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

В случае если по строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж", у организации получен убыток, то его следует отразить в круглых скобках.

Прочие доходы и расходы

В разделе "Прочие доходы и расходы" учитывают доходы и расходы, которые напрямую не связаны с производством продукции (работ, услуг). Для определения вида дохода используют требования определенные ПБУ 9/99 "Доходы организации". Для определения вида расходов используют требования определенные ПБУ 10/99 "Расходы организации"

Приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. N 115н и 116н внесены поправки, которые упростили классификацию доходов и расходов. Данные изменения необходимо учитывать, начиная "с отчетности за 2006 год". Изменения коснулись почти всех положений по бухгалтерскому учету, Плана счетов, а также бланков бухгалтерской отчетности.

Внесенные изменения в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", позволяют организациям не проводить дальнейшую классификацию поступлений и затрат, которые не относятся к обычным видам деятельности. Такие расходы и доходы теперь считают прочими. Необходимые поправки были внесены и в остальные положения по бухгалтерскому учету. Упрощенные такие понятия доходов (расходов) как, операционных, внереализационных и чрезвычайных. Теперь в текстах всех ПБУ они именуются прочими.

Наряду с поправками в ПБУ были внесены изменения и в инструкцию к Плану счетов. Ранее инструкция предписывала учитывать чрезвычайные доходы и расходы организаций на счете 99 "Прибыли и убытки". Однако поправки предусматривают, что чрезвычайные доходы и расходы организации должны отражать так же, как и другие прочие расходы. То есть потери, расходы и доходы, связанные с пожаром, аварией, стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами, должны отражаться на счете 91.

Отмена деления прочих расходов и доходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные не могла не отразиться на формах бухгалтерской отчетности. Внесены необходимые поправки в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Начиная с отчетности за 2006 год Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) в форме исключаются строки 120 "Внереализационные доходы" и 130 "Внереализационные расходы". У строк 090 и 100 изменилось назначение, а вместе с тем и название.

Таким образом, в разделе "Прочие доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках будут следующие строки:

1) строка 060 - проценты к получению (например, по займам, которые ваша фирма выдала другим предприятиям);

2) строка 070 - проценты к уплате (например, по займам, которые получила ваша фирма);

3) строка 080 - доходы от участия в других фирмах (например, дивиденды);

4) строки 090 и 100 - прочие доходы и расходы (например, от продажи основных средств или материалов), штрафы, уплаченные за нарушение фирмой условий хоздоговоров).

Так как в Форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показатели показываются в сравнении к предшествующему году то показатели за 2005 год, необходимо привести в соответствие с новыми требованиями. То есть в графе 4 Отчета о прибылях и убытках следует указать:

1) по строке 090 - сумму значений строк 090 и 120 формы N 2 за 2005 г.;

2) по строке 100 - сумму значений строк 100 и 130 прошлогоднего Отчета о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете все эти суммы учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчета 1 "Прочие доходы" и 2 "Прочие расходы". К счету 91 откройте дополнительные субсчета второго порядка, которые соответствуют строкам отчета. Тогда заполнять его будет легче. Например, для учета доходов откройте следующие субсчета:

1) 91-1-1 "Проценты к получению";

2) 91-1-2 "Доходы от участия в других фирмах";

3) 91-1-3 "Прочие доходы"

В таком же порядке открываются субсчета для учета прочих расходов организации. Для заполнения отчета достаточно указать кредитовый (доходы) или дебетовый (расходы) оборот по тому или иному субсчету в соответствующей строке.

"Проценты к получению" (строка 060).

Предприятия в ходе своей деятельности могут предоставлять займы другим фирмам. Полученные проценты по полученным займам отражаются по строке 060. Каждая организация пользуется услугами банка. Суммы, начисленные банками за хранение денег на расчетном или депозитном счете фирмы, так же будут учтены по данной строке.

Доходы, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг (например, проценты по коммерческому кредиту), а также доходы, полученные от участия в уставных капиталах других фирм или от совместной деятельности, не относятся к прочим доходам и по строке "Проценты к получению" отражаться не будут. Так, проценты по коммерческому кредиту отражают по строке 010, а проценты от участия в других фирмах (совместной деятельности) - по строке 080 отчета.

Пример

Организация предоставила займы своим работникам в сумме 500 000 руб. Процент займа составляет 12% годовых. Ежемесячно организация начислит проценты в сумме 5 000 руб. За год сумма процентов составит 60 000 руб., которая будет отражена по строке 060.

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующими проводками:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - начислены проценты работнику по договору займа за соответствующий период.

А так же заключен договор на предоставление займа фирме "А" в сумме 1000 000 руб. Процент займа составляет 12% годовых. За год сумма процентов составит 130 000 руб., которая будет так же отражена по строке 060.

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующими проводками

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - начислены проценты по договору займа.

В соответствии с п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ между заемщиком и займодателем заключается письменный договор. В договоре прописываются права и обязанности сторон, а так же условия предоставления договора.

"Проценты к уплате" (строка 070). По этой строке отражаются проценты, которые организация уплачивает по полученным банковским кредитам и займам от других предприятий.

В бухгалтерском учете начисление процентов по кредиту (займу) производят в том отчетном периоде, в котором их нужно уплатить кредитору (заимодавцу) в соответствии с условиями договора и отражаются следующими проводками:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты за пользование кредитом (займом).

В некоторых случаях проценты за пользование заемными средствами предприятия должны учитывать в особом порядке. К таким операциям относятся кредиты и займы полученным на приобретение какого либо имущества (основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, товаров и т.д.) и кредиты, полученные в инвалюте или условных денежных единицах.

В случае, когда кредиты (займы) направленные на покупку имущества, которое на момент начисления процентов не было оприходовано, сумма начисленных процентов включается в первоначальную стоимость ценностей. В бухгалтерском учете сделают следующие проводки:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (10 "Материалы", 41 "Товары"...),

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты по кредиту или займу, полученному для покупки имущества.

В этом случае сумму процентов не отражается по строке 070 Отчета Формы N 2, а будут отражены после того, как ценности оприходуют.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующими проводками:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты по кредиту, полученному на покупку основных средств после их ввода в эксплуатацию.

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - начислены проценты по кредиту, полученному на покупку материалов после их оприходования.

И в этот момент сумма процентов отражается по строке 070 "Проценты к уплате" отчета.

"Доходы от участия в других организациях" (строка 080). По этой строке отражают доходы от участия в других организациях, т.е. поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (например, в виде долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью).

В бухгалтерском учете начисляемые проценты отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам",

Кредит счета 91-1, субсчет "Проценты к получению" - начислены проценты к получению.

"Прочие доходы" (строка 090). По этой строке отражаются:

1) доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления другим фирмам прав на патенты (если такая деятельность не является для фирмы основной);

2) доходы от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов);

3) доходы от списания оценочных резервов;

4) штрафы и пени, полученные фирмой от партнеров за нарушение ими условий хозяйственных договоров;

5) возмещенные фирме убытки;

6) стоимость безвозмездно полученного имущества;

7) прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;

8) суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

9) положительные курсовые разницы;

10) доходы, полученные в результате чрезвычайных обстоятельств, и др.

В бухгалтерском учете суммы прочих доходов учитывают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и отражаются следующими проводками:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - отражен доход от продажи основного средства, материалов или исключительного права на патент (изобретение);

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС.

"Прочие расходы" (строка 100). По этой строке Отчета о прибылях и убытках указываются расходы, связанные с получением прочих доходов. В частности, к ним относятся затраты:

1) по сдаче имущества в аренду;

2) предоставлению за плату прав на патенты;

3) продаже и списанию прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.);

4) по оплате услуг банка.

5) штрафы, пени и неустойки, которые вы должны заплатить другим фирмам за нарушение условий договоров;

6) убытки, возмещенные другим фирмам.

Кроме того, к прочим расходам относятся:

1) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

2) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

3) отрицательные курсовые разницы;

4) суммы уценки активов;

5) судебные расходы;

6) благотворительные взносы и др.

Здесь также отражают чрезвычайные расходы.

В отчете все эти расходы указываются в круглых скобках.

"Прибыль (убыток) до налогообложения" (строка 140)

По данной строке отчета о прибылях и убытках определяется финансовый результат (прибыль или убыток) до налогообложения. Рассчитывать его следует в соответствии со следующим порядком:

 /----------\  /----------\  /------------\  /----------\  /----------\  /----------\  /----------\

 |Строка 140|  |Строка 050|  |Строка   060|  |Строка 070|  |Строка 080|  |Строка 090|  |Строка 100|

 |"Прибыль  | =|"Прибыль  | +|"Проценты к | -|"Проценты | +|"Доходы от| +|"Прочие   | -|"Прочие   |

 |(убыток)  |  |(убыток)  |  |получению"  |  |к уплате" |  |участия  в|  |доходы"   |  |расходы"  |

 |до налого-|  |от продаж"|  \------------/  \----------/  |других    |  \----------/  \----------/

 |обложения"|  \----------/                                |организа- |

 \----------/                                              |циях"     |

                                                           \----------/

И последним заполняется так называемый налоговый раздел отчета о прибылях и убытках. До принятия ПБУ 18/02 в этом разделе была только одна строка 150. В ней отражалась сумма текущего налога на прибыль и иных обязательств перед бюджетом.

С 2003 г. в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" перед строкой 150 появились новые показатели - строка 141 "Отложенные налоговые активы" и строка 142 "Отложенные налоговые обязательства". Кроме того, в справочный раздел отчета о прибылях и убытках была введена строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Данные строки были внесены в форму N 2 в соответствии с требованиями п. 24 ПБУ 18/02. В нем говорится, что в отчете о прибылях и убытках должны быть отражены постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль.

После заполнения налогового раздела формы N 2, необходимо скорректировать на эти суммы финансовый результат, отраженный по строке 140. В результате получается показатель чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Показатель чистой прибыли (убытка) отражается по строке 190 формы N 2.

В соответствии с письмом Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2003 г. N 16-00-14/280 показатель "чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). В письме так же сказано:

"Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль", раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма "Постоянных налоговых обязательств (активов)" принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02".

Таким образом, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства оказывают непосредственное влияние на величину чистой прибыли (убытка) предприятия за отчетный период.

Показатели отложенных налоговых активов и обязательств отражаются как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках. Но величина этих показателей в бухгалтерском балансе и форме N 2 различная.

В Форме N 1 "Бухгалтерский баланс" отражается финансово-экономическое состояние организации за период ее деятельности, а в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражаются финансовые результаты хозяйственной деятельности за конкретный отчетный период. В связи с этим показатели бухгалтерского баланса формируются нарастающим итогом с момента создания предприятия, а форма N 2 каждый год создается заново, "с нуля".

Это приводит к различию одноименных показателей баланса и отчета о прибылях и убытках. В бухгалтерском балансе показываются остатки по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", а в отчете о прибылях и убытках отражаются итоги по оборотам этих счетов за отчетный период.

Необходимо так же отметить. В отчете о прибылях и убытках отражается разница между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке 141 "Отложенные налоговые активы" показывается разница между дебетовым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" - разница между оборотами по кредиту счета 77 и дебету этого счета.

При исчислении показателей строк 141 и 142 отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться и другим способом расчета. Чтобы определить сумму отложенных налоговых активов, подлежащую отражению по строке 141 формы N 2, можно вычислить разницу между конечным и начальным сальдо по счету 09. Аналогичным образом рассчитывается показатель отложенных налоговых обязательств, отражаемый по строке 142 формы N 2: из конечного сальдо по счету 77 вычитается начальное сальдо по этому счету. Результат получится таким же, как при исчислении разницы между оборотами по этим счетам.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается так: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет счета	Кредит счета
84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	99-1 "Балансовая прибыль (убыток)"	Списан убыток по итогам года
99-1 "Балансовая прибыль (убыток)"	84 "Нераспределенная прибыль (непо- крытый убыток)"	Списана прибыль по итогам года

Схема формирования итогового финансового результата:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет счета	Кредит счета
90-9 "Прибыль/убыток от продаж"		Списана прибыль от обычных видов деятельнос- ти
91-9 "Сальдо прочих дохо- дов и расходов"	99-1 "Балансовая прибыль (убыток)"	Списан результат от прочих доходов и расхо- дов
99-3 "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"	68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	Начислен условный расход по налогу на прибы- ль
99-2 "Постоянное налого- вое обязательство"	68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	Отражено постоянное налоговое обязательство
99-1 "Балансовая прибыль (убыток)"	99-2 "Постоянное налоговое обязательство"	Отражено закрытие субсчета 99-2 "Постоянное налоговое обязательство"
99-1 "Балансовая прибыль (убыток)"	99-3 "Условный доход (рас- ход) по налогу на прибыль"	Отражено закрытие субсчета 99-3 "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"
99-1 "Балансовая прибыль (убыток)"	84 "Нераспределенная прибы- ль (непокрытый убыток)"	Списана чистая прибыль, выявленная по итогам года, или
84 "Нераспределенная при- быль (непокрытый убыток)"	99-1 "Балансовая прибыль (убыток)"	Списан непокрытый убыток, выявленный по ито- гам года

"Отложенные налоговые активы" (строка 141 формы N 2). Данная строка заполняется в соответствии с ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль". В случае если малые предприятия приняли решение не применять данное положение, то по строке 141 ими проставляется прочерк.

Прибыль в бухгалтерском учете может быть больше или меньше налогооблагаемой прибыли исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухгалтерском учете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном итоге в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. В данном случае и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

Пример

В июле 2006 г. ООО "Интеграл" продало станок. Убыток от его продажи в бухгалтерском и в налоговом учете составил 18 000 руб.

На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно в момент продажи (то есть в июле). В налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ убыток нужно равномерно включать в расходы в течение оставшегося срока службы основного средства. Таким образом, при продаже основного средства в учете общества образовалась вычитаемая временная разница в сумме 18 000 руб. С нее формируется отложенный налоговый актив:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4 320 руб. (18 000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Начиная с августа 2006 года в налоговом учете ООО "Интеграл" необходимо ежемесячно включать в состав расходов 1 500 руб. (18 000 руб. / 12 мес.). Одновременно нужно уменьшать отложенный налоговый актив:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 360 руб. (1 500 руб. х 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Кредитовый оборот по счету 09 с августа по декабрь 2006 г. составил 1 800 руб. (360 руб. х 5 мес.).

Разницу между оборотом по дебету и кредиту счета 09, которая равна 2 520 руб. (4 320 - 1 800), указывают по строке 141 формы N 2 по итогам 2006 г.

Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

"Отложенные налоговые обязательства". (Строка 142). Эта строку отчета о прибылях и убытках также заполните в соответствии с ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль". Малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны.

Учитываются отложенные налоговые обязательства на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Следует отметить, что в Отчете о прибылях и убытках по строке 142 отражаются обороты по нему, то есть оборот по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример

В марте 2006 г. ООО "Интеграл" приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав - 7 800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель общества распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.

Поскольку исключительных прав на программу у общества нет, то ее стоимость необходимо учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов". В бухгалтерском учете делают следующую проводку:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7 800 руб. - включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ в налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно.

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 1 872 руб. (7 800 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта 2006 г. необходимо ежемесячно списывать в бухгалтерском учете часть стоимости программы:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 325 руб. (7 800 руб. / 2 года / 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

При этом необходимо уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 78 руб. (325 руб. х 24%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь 2006 г. составит 780 руб. (78 руб. х 10 мес.). Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1 092 руб. (1 872 - 780).

Данная сумма указывается по строке 142 формы N 2 за 2006 г. в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения показывают по строке 142 отчета без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком "плюс".

"Текущий налог на прибыль" (строка 150 формы N 2). При заполнении данной строки следует помнить, что значение ее должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет по налоговой декларации налога на прибыль. В Отчете о прибылях и убытках эта сумма записывается в круглых скобках.

При начислении налога на прибыль следует сделать запись:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен налог на прибыль.

По строке 150 указывается кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), могут внести в строку 150 ту сумму налога, которая указана в налоговой декларации.

В случае если организация применяет ПБУ 18/02, то строка 150 заполняется по данным бухгалтерского учета. Для расчета текущего налога условный расход по налогу на прибыль увеличить на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив и уменьшить на отложенное налоговое обязательство

Пример.

ЗАО "Сигнал" в I квартале по данным бухгалтерского учета получило прибыль 120 000 рублей. Условный расход по налогу на прибыль - 28 800 рублей (120 000 x 24%) будет отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Корреспонденция счетов
Дебет счета	Кредит счета
99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"	68 субсчет "Расчеты по на- логу на прибыль"	28 800	Начислен условный расход по налогу на прибыль

Постоянная разница составляет 8 000 руб., соответственно постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль, - 1 920 руб. (8 000 х 24%). В бухгалтерском учете отражается проводкой:

Корреспонденция счетов
Дебет счета	Кредит счета
99 субсчет "Налог на при- быль"	68 субсчет "Расчеты по на- логу на прибыль"	1 920	Отражено постоянное налоговое обязательство

Вычитаемая временная разница - 3 000 руб. Отложенный налоговый актив составит 720 руб. (3 000 х 24%). Эта сумма в данном отчетном периоде увеличит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) снизит сумму текущего налога на прибыль:

Корреспонденция счетов
Дебет счета	Кредит счета
09 "Отложенные налоговые активы"	68 субсчет "Расчеты по на- логу на прибыль"	720	Отражен отложенный налоговый ак- тив"

Налогооблагаемая временная разница составила 6 000 руб., а отложенное налоговое обязательство - 1 440 руб. (6 000 х 24%), эта сумма в данном отчетном периоде уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) увеличит сумму текущего налога на прибыль:

Корреспонденция счетов
Дебет счета	Кредит счета
68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	77 "Отложенные налоговые обязательства"	1 440	Отражено отдоженное налоговое обязательство"

Для расчета текущего налога на прибыль воспользуемся формулой, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02 (текущий налог = условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство). В ЗАО "Сигнал" в I квартале текущий налог на прибыль составит 30 000 руб. (28 800 + 1920 + 720 - 1 440). Эта сумма будет составлять кредитовое сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". В отчете о прибылях и убытках рассчитанные суммы будут отражены следующим образом:

Показатель
Наименование
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	120 000
Отложенные налоговые активы	141	720
Отложенные налоговые обязательства	142	(1 440)
Текущий налог на прибыль	150	(28 800)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	90 480
Справочно: Постоянные налоговые обязательства (активы)	220	(1 980)

Для того чтобы проверить, правильно ли рассчитан текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, воспользуемся способом корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, увеличивается на суммы постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и уменьшается на сумму налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая прибыль составит 125 000 (120 000 + 8 000 + 3 000 - 6 000) руб., налог на прибыль - 30 000 руб. (125 000 х 24%).

Величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированной на величину постоянного налогового обязательства. Тогда размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами, составит 90 480 руб.

Пример.

ЗАО "Интеграл" за первое полугодие по данным бухгалтерского учета был получен убыток в сумме 2 000 руб. По данным налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме (предположим, что налоговый и бухгалтерский учет совпадают).

В бухгалтерском учете этой организации произведены записи:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 99, субсчет "Условный налог" - 480 руб. (2 000 х 24%) - начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 480 руб. (2 000 х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.

В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка за отчетный период, подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. Таким образом, по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы".

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1 800 руб. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3 800 руб. (1 800 + 2 000).

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет счета 99, субсчет "Условный налог",

Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 912 руб. (3 800 х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал,

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 480 руб. (2 000 х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", составило 432 рубля. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1 800 руб. х 24% = 432 руб.

Предположим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 руб. Таким образом, убыток предыдущего периода 2 000 руб. был погашен лишь частично - на 1 500 руб. (2 000 - 500). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1 500 руб., несмотря на то, что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет счета 99, субсчет "Условный налог",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 360 руб. (1 500 х 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 360 руб. (1 500 х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

В итоге на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", образовалось нулевое сальдо. По данным налоговой декларации за 9 месяцев налоговая база также была нулевой.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы не всегда приводят к образованию отложенных налоговых активов. Организация не должна их формировать, если существует вероятность того, что в следующие отчетные периоды вычитаемая временная разница не будет погашена. Другими словами, формирование отложенных налоговых активов напрямую обусловлено вероятностью получения в последующие периоды налогооблагаемой прибыли. Прибыль нужна, чтобы уменьшить образовавшиеся вычитаемые временные разницы и погасить отложенные налоговые активы. Если не будет прибыли, то нельзя формировать отложенные активы.

Но в убыточной организации все разницы должны быть учтены, иначе ей не удастся правильно сформировать сумму налога на прибыль на счете 68. Поэтому убыток, который организация, вероятнее всего, не сможет погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не временной, а постоянной разницей. Из постоянных разниц отложенные налоги не возникают. Постоянные разницы ведут к образованию постоянных налоговых обязательств, которые не надо отслеживать и погашать в будущем.

Пример.

Организацией по итогам деятельности за год был получен по данным как бухгалтерского, так и налогового учета получен убыток 500 руб. Налогооблагаемая база за год была признана равной нулю, а налоговый убыток 500 руб. перенесен на будущее.

Расчеты по налогу на прибыль по итогам за год отражены записями в бухгалтерском учете:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 99, субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль" - 120 руб. (500 х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль, исчисленный с суммы убытка по данным бухучета.

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 120 руб. (500 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете 68 образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным "убыточной" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В случае если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Как применять ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями?

Действующие нормативные документы, в том числе и ПБУ 18/02, не регламентируют порядок распределения обязанностей по учету временных и постоянных разниц между головным подразделением и филиалами (обособленными подразделениями). Надо отметить, что обособленные подразделения не являются юридическими лицами. Поэтому руководство предприятия вправе принять решение по этому вопросу самостоятельно.

По обособленным подразделениям лучше не делать никаких проводок по ПБУ 18/02. Это может привести к большой путанице.

Плательщиком налога на прибыль признается не обособленное подразделение, а организация в целом. Поэтому начислять налог на прибыль за всю организацию обязано головное подразделение. А значит, и проводки по начислению налога на прибыль, точнее условного расхода или дохода по налогу, а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств следует отражать в бухгалтерском учете головного подразделения организации.

Для учета разниц между данными бухгалтерского и налогового учета в организации нужно разработать специальные регистры. Необходимо отметить, что для всех подразделений организации они должны быть едиными. Эти регистры надо утвердить в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Единственным внутренним документом, который определяет процедуры учета налоговых разниц, является учетная политика предприятия. Именно в ней и закрепляют порядок взаимодействия и передачи данных между головной организацией и филиалами. Очевидно, что процедуры применения ПБУ 18/02 неразрывно связаны с процедурами и технологией налогового учета, принятыми на предприятии в целом.

Практическая методология организации налогового учета в организациях, имеющих обособленные подразделения, зависит оттого, определяют или не определяют эти подразделения собственный финансовый результат.

Подразделения, которые не рассчитывают свою прибыль, передают в головное подразделение сведения о своих доходах и расходах. Здесь финансовый результат определяется только в целом по организации, соответственно, постоянные и временные налоговые разницы выявляются и учитываются только в головном подразделении. При таком способе организации налогового учета никаких особенностей его ведения по сравнению с предприятиями, не имеющими обособленных подразделений, нет. Однако эта технология применяется далеко не всегда по той причине, что головное подразделение просто физически не может охватить все основания, по которым возникают или могут возникнуть налоговые разницы.

Если же обособленное подразделение самостоятельно определяет свой финансовый результат, то возможны следующие варианты организации налогового учета:

а) подразделение самостоятельно рассчитывает прибыль по данным бухгалтерского учета, корректирует ее на величину постоянных и временных разниц;

б) ПБУ 18/02 применяется в целом по всей организации, налоговый учет (в целом) формирует головное подразделение с учетом разниц, выявленных по всем подразделениям компании.

Соответственно, обособленное подразделение не формирует показатели условного налогового расхода (дохода). При этом во внутренних отчетах о прибылях и убытках подразделений сумма бухгалтерской прибыли (убытка) до налогообложения будет совпадать с суммой чистой прибыли (убытка) подразделений.

Отметим, что при втором варианте учета достигается больший контроль головной структуры за правильностью учета как по организации в целом, так и по обособленным подразделениям.

Рассмотрим пример технологии организации налогового учета и учета разниц.

Пример

Предположим, в филиале компании выявлены постоянные разницы по расходам, не признаваемым для целей налогообложения. В этом случае взаимодействие (по проводкам) между филиалом и головным подразделением может быть организовано следующим образом:

Формирование постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств (не признаваемые расходы 10 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет счета	Кредит счета	Сумма	Кредит счета	Сумма	Дебет счета
99	68_НПР	2 400	60	10 000	92.98
			92.98	10 000	20

Как видно из представленной схемы, головное подразделение учтет в условных расходах по налогу на прибыль сумму, рассчитываемую как:

                          0,25 х (Кре. Обор (92.98)),

где Кре. Обор (92.98) - кредитовый оборот по промежуточному счету 92.98. Отметим, что на счете учета затрат для целей бухгалтерского учета будет признана вся сумма расходов.

Аналогично, если непосредственно в филиал поступило имущество или денежные средства, не признаваемые в качестве доходов, то:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Формирование постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств (не признаваемые расходы 10 000|

|руб.)                                                                                             |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|             Головное подразделение               |    Обособленное подразделение                 |

|--------------------------------------------------+-----------------------------------------------|

| Дебет счета  |  Кредит счета   |      Сумма      |    Кредит счета    |  Сумма   |  Дебет счета  |

|--------------+-----------------+-----------------+--------------------+----------+---------------|

|    68_НПР    |       99        |      2 400      |       92.98        |  10 000  |     91.1      |

|--------------+-----------------+-----------------+--------------------+----------+---------------|

|              |                 |                 |         51         |  10 000  |     92.98    |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Как видно из представленной схемы, головное подразделение учтет в условных доходах по налогу на прибыль сумму, рассчитываемую как:

                      0,25 х (Кре. Обор (92.98),

где Кре. Обор (92.98) - кредитовый оборот по промежуточному счету 92.98.

Отметим, что на счете учета затрат для целей бухгалтерского учета будет признана вся сумма доходов.

В случае образования временных разниц их учет будет произведен в филиале, а в головное подразделение будут переданы только корректировки налога на прибыль:

Формирование постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств (не признаваемые расходы 10 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Дебет счета	Кредит счета	Сумма	Кредит счета	Дебет счета	Сумма
68_НПР	79	2 400	92.20	92.99	10 000
			77	79	2 400

или

Формирование временных разниц и отложенных налоговых активов (например, бухгалтерская амортизация превышает налоговую на сумму 10 000 руб.)
Головное подразделение			Обособленное подразделение
Сумма	Дебет счета	Кредит счета	Сумма	Дебет счета	Кредит счета
2 400	68_НПР	79	10 000	92.02	92.99
			2 400	09	79

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.