Как организовать аналитику в бухгалтерском учете в целях применения ПБУ 18/02. Сложные вопросы, возникающие при применении ПБУ 18/02 (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Как организовать аналитику в бухгалтерском учете
в целях применения ПБУ 18/02. Сложные вопросы,
возникающие при применении ПБУ 18/02

С вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ у организаций появился ряд проблем, одна из которых это ведения два вида учета - бухгалтерского и налогового. Но главная проблема здесь заключается не только и не столько в увеличении документооборота и необходимости дополнительных действий. Главным, на наш взгляд, является то, что в отношении налогового учета было продекларировано, что он - самостоятельный вид учета, а методология его ведения (по сути) до сих пор не разработана.

В конце 2001 г. МНС разработало рекомендации: "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ".

Данные рекомендации сложны в практическом применении, так как их применение приводит к удвоению бухгалтерского документооборота (учет для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета строится на одних и тех же первичных документах, но записи в регистры бухгалтерского учета и в регистры налогового учета производятся разными способами). При этом, хотя налоговый учет строится с учетом аналитики, но по своей сути (в рамках рекомендаций) осуществляется путем односторонней записи, а выходными формами являются накопительные таблицы.

В результате теряется основной бухгалтерский принцип группирования доходов и расходов и их движения по счетам (субсчетам). Другими словами, таблица, сформированная для целей организации налогового учета, плохо поддается последующему внутреннему контролю, а для случаев применения результатов в последующих периодах (например, при учете движения разниц, связанных с НЗП) - практически непригодна.

Так как документ ФНС являлся рекомендованным, то в большинство случаев, организации налоговый учет организовывают по пути максимального сближения с бухгалтерским учетом.

Оказалось, что при всем множестве различий между бухгалтерским и налоговым учетом объем этих различий, в частности для каждого предприятия, можно свести к минимуму.

Именно на сближение налогового и бухгалтерского учета направлены последние изменения в главу 25 НК РФ, так в абзац 3 ст. 313 Налогового кодекса РФ была внесена норма следующего содержания: "В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета". Другими словами, фактически была узаконена уже сложившаяся практика применения промежуточных счетов (или их заменителей).

Одна из предлагаемых схем в применении специальных регистров бухгалтерского учета (промежуточных счетов) для целей налогового учета и формирования показателей по ПБУ 18/02 заключается в том, что на промежуточные счета заносятся только разницы между расходами, признанными для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, при этом операции на промежуточных счетах ведутся по обычным бухгалтерским правилам, с соблюдением принципа двойной записи, применением обычных настроек аналитики (справочников), что позволяет получать привычные для бухгалтера отчеты (анализ счета, анализ субконто, оборотно-сальдовые ведомости по видам аналитики), причем настройка учета возможна в любой бухгалтерской программе и не требует специальных навыков в программировании.

Итак, рассмотрим, как отражаются операции в бухгалтерском учете. В основном макете учета отражаются все проводки для целей бухгалтерского учета. Образовавшиеся разницы (базы для исчисления налоговых активов и налоговых обязательств) отражаются на промежуточных счетах (субсчетах) счетов 92 (93). В зависимости от финансовой сути образовавшихся разниц формируются отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Длящийся процесс (временные разницы)

А) Амортизация для целей учета и налогообложения.

Как указывалось ранее, некоторые виды операций будут формировать разницы на протяжении некоторого времени. Например, амортизация основного средства.

Пример.

Стоимость ОС составляет 48 000 руб.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется методом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете линейным методом.

Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет = 15 лет.

Для целей налогового учета данное основное средства относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет. Организация определила для основного средства срок полезного использования равный 10 лет.

Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.
Амортизация для целей бухучета	3 200	3 200	3 200	3 200	3 200
Амортизация для целей налогового учета	4 800	4 800	4 800
Налогооблагаемая разница	- 1 600	- 1 600	- 1600	+ 3 200	+ 3 200
Отложенное налоговое обязательство + 1) увеличивает сумму налогообложения; 2) уменьшает сумму налогообложения	- 384	- 384	- 384	+ 768	+ 768

Таким образом, в 2004 г., получив сумму прибыли, исчисленную для целей бухгалтерского учета, мы должны уменьшить ее на 1 600 руб. для целей налогообложения, а саму сумму налога - на 384 руб.

Учесть отложенное обязательство, в соответствии с ПБУ 18/02, нужно следующим образом:

В 2004 г.: Дебет счета 68_НПР Кредит счета 77 - 384 руб.;

В 2005 г.: Дебет счета 68_НПР Кредит счета 77 - 384 руб.;

В 2013 г.: Дебет

В 2014 г.: Дебет счета 77 Кредит счета 68_НПР - 768 руб.;

В 2018 г.: Дебет счета 77 Кредит счета 68_НПР - 768 руб.

Смысл всего этого заключается в том, что до 2013 года включительно сумма амортизации для целей налогообложения превышает бухгалтерскую амортизацию, и базу налогообложения нужно корректировать на уменьшение. С 2014 года объект перестанет амортизироваться для целей налогового учета, но будет продолжать амортизироваться для целей бухгалтерского учета, поэтому, начиная с указанного года, базу налогообложения надо корректировать на увеличение.

Этот пример прост и понятен, когда имеется один объект ОС. А если их много, например, несколько тысяч? Как осуществить внутренний контроль, подтверждающий, что объект амортизируется правильно для целей бухгалтерского учета и налогообложения?

В данном случае предлагается воспользоваться промежуточными счетами, например, 92.02 и 92.99.

С применением этих счетов делаются следующие проводки:

В 2004 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 1 600;

В 2005 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 1 600;

В 2013 г.: Дебет счета 92.02 Кредит счета 92.99 - 1 600;

В 2014 г.: Дебет счета 92.99 Кредит счета 92.02 - 3 200;

В 2018 г.: Дебет счета 92.99 Кредит счета 92.02 - 3 200.

Применение такого рода проводок позволит сохранить аналитику амортизации по каждому объекту ОС и возможность получить карточку счета (по объекту) как в разрезе бухгалтерского, так и в разрезе налогового учета!

В свою очередь, прирост (уменьшение) остатка по счету 92.02 будет источником данных для формирования отложенных налоговых обязательств по формуле:

((Дебет счета (Ост(92.02)) начало - (Дебет счета (Ост(92.02) конец) = ОНО,

соответственно, проводка, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, будет иметь вид:

((Дебет счета (Ост(92.02)) начало - (Дебет счета (Ост(92.02) конец) Дебет счета 69 Кредит счета 77

Примечание: здесь и далее используются обозначения:

Дебет счета (Ост(счет)) - дебетовый остаток по счету;

Кредит счета (Ост(счет)) - кредитовый остаток по счету;

Кредит счета (Обор(счет)) и Дебет счета (Обор(счет)) - кредитовый и дебетовый оборот по счету, соответственно.

Пример. (Списание косвенных расходов)

Предположим, предприятие на 31 марта 2006 г. имеет объем незавершенного производства в сумме 1 000 000 руб. Величина косвенных затрат в составе незавершенного производства составляет 200 000 рублей. Организация списала косвенные затраты для целей налогового учета. По состоянию на 30 июня 2006 г. работа завершена и сдана заказчику.

По состоянию на 30 марта 2006 г.:

Дебет счета 92.99,

Кредит счета 92.20 - 200 000 руб. - учитываем разницу по списанию затрат для целей налогового учета в связи со списанием косвенных расходов в НЗП;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 48 000 руб. - учитываем отложенное налоговое обязательство по формуле:

((Кредит счета (Ост(92.20))начало - (Кредит счета (Ост(92.20)конец) х 0,24 = - 48 000 руб. (знак "минус" означает прирост отложенного налогового обязательства).

По состоянию на 30 июня 2006 г.:

Дебет счета 90-2,

Кредит счета 20 - 1 000 000 руб. - списаны расходы, ранее учтенные в НЗП для целей бухучета;

Дебет счета 92-20,

Кредит счета 92.99 - 200 000 руб. - учитываем разницу по списанию затрат для целей бухгалтерского учета;

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 48 000 руб. - учитываем списание отложенного налогового обязательства (в связи со списанием НЗП для целей бухучета) по формуле:

((Кредит счета (Ост(92.20))начало - (Кредит счета (Ост(92.20)конец) х 0,24 = + 48 000 руб. (знак "плюс" означает уменьшение отложенного налогового обязательства)

Постоянные разницы

В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. В соответствии с Положением N 114н, организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). В зависимости от технических возможностей организации, а также кадрового состава бухгалтерии варианты могут быть различны. Исходя из принципов рациональности следует использовать порядок, позволяющий формировать информацию с наименьшими затратами времени и сил.

Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.

Постоянная разница, возникающая между учетной и налогооблагаемой прибылью, образуется на следующих счетах бухгалтерского учета:

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" - в части операционных и внереализационных доходов;

98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления";

20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - в части затрат, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" - в части операционных и внереализационных расходов;

91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - в части финансового результата от хозяйственной операции.

Для учета указанных отклонений открываются субсчета, на которых отражается часть доходов и расходов, не участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде:

субсчет "Доходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения";

субсчет "Прибыль (убыток), не учитываемая (ый) в целях налогообложения".

Информация о постоянных разницах разносится по субсчетам одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Для того чтобы аналитика в разрезе статей, предусмотренная к счетам бухгалтерского учета, не нарушалась, субсчета выделяются внутри статьи как вложенные.

Так, аналитический учет по счету 91 на субсчетах второго порядка 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" ведется по каждому виду доходов и расходов, относимых к одной и той же финансовой, хозяйственной операции.

Например, для учета процентов, причитающихся к уплате по полученным Кредитам и займам, используется субсчет 91-2 "Прочие расходы". В соответствии с требованиями налогового законодательства, данный расход подлежит ограничению. Для целей налогообложения может быть использован метод расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования центрального банка российской федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В связи с этим, при возникновении отклонений в сумме расходов по процентам, учитываемой при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемой для целей налогообложения прибыли, отражается постоянная разница в аналитике к субсчету 91-210 "Проценты, причитающиеся к уплате по Кредитам и займам".

Счет	Аналитика к счету для учета по- стоянных разниц	Содержание операции
91-210 "Проценты, причитаю- щиеся к уплате по кредитам и займам"	91-2101 "Признаваемые расходы по процентам в целях налогооб- ложения"	Исчислены в пределах нормативов при- читающиеся к уплате проценты
	91-2102 "Не учитываемые расходы по процентам в целях налогооб- ложения"	Исчислены сверхнормативные проценты, причитающиеся к уплате по договорам займа и Кредита

К счету 91 субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" аналитический учет организуется в разрезе финансовых результатов по каждой операции.

Например, уступка права требования долга третьему лицу отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами и принимаются к учету по Кредиту счета 91 субсчет 91-1 "Прочие доходы" в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности покупателя актива. Фактическая себестоимость уступленного права требования относится в Дебет счета 91-2 "Прочие расходы". Финансовый результат, полученный от уступки права требования долга третьему лицу, определяется в аналитике к счету 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования и уменьшает бухгалтерскую прибыль в полной сумме.

Когда организация уступает право требования к покупателю товара с убытком, для целей налогообложения полученный убыток признается в особом порядке, в зависимости от периода совершения уступки - до или после наступления срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи.

Если уступка права требования происходит до наступления срока платежа, то налоговая база может быть уменьшена на величину убытка в размере процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В случае превышения суммы расходов (убытка), учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов (убытка), принимаемых для целей налогообложения прибыли, данное отклонение признается постоянной разницей.

Счет	Аналитика к счету для учета учета постоянных разниц	Содержание операции
91-95 "Прибыль (убыток) от уступки права требо- вания"	91-951 "Признаваемый убыток в целях налогообложения"	Полученный убыток от уступки права требо- вания долга в пределах исчисленных процен- тов
	91-952 "Не учитываемый убыток в целях налогообложения"	Превышение величины полученного убытка от уступки права требования долга от суммы исчисленных процентов

Постоянные разницы могут определяться методом выявления отклонений, возникающих как на счетах учета доходов и расходов, так и в оценке активов и обязательств. В этом случае постоянная разница отражается в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств.

Например, имущество, полученное безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, по-разному учитывается в налоговом и бухгалтерском учете. Для целей бухгалтерского учета стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, принимается к учету по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При определении финансового результата от деятельности организации доходы и расходы признаются одновременно в том отчетном периоде, в котором происходит начисление амортизации основных средств или использование в производстве товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно. Для целей налогообложения имущество, полученное от материнской компании, не признается доходом. В то же время, такое имущество не относится к неамортизируемому на основании ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы амортизации такого имущества, но не увеличивается на сумму дохода. В рассматриваемой ситуации постоянная разница будет определяться в размере дохода, признаваемого в бухгалтерском учете, до момента полного списания доходов будущих периодов, учтенных в составе обязательств.

Таким образом, в аналитическом учете к субсчету 98-2 "Безвозмездное поступление имущества" можно выделить следующие субсчета:

Счет	Аналитика к счету для учета пос- тоянных налогообложения"	Содержание операции
	98-21 "Признаваемый доход в целях налогообложения"	Отражена стоимость амортизируемого имущества, полу- ченного безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет не более 50%
	98-22 "Не учитываемый доход в це- лях налогообложения"	Стоимость товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%.

Введение в действие ПБУ 18/02 повлекло за собой существенный рост трудозатрат учетных служб организации.

Это произошло по причине того, что нормы данного стандарта направлены на то, чтобы достичь одновременно двух несовпадающих целей.

Первая цель - сформировать на счетах бухгалтерского учета налог на прибыль путем выявления и отражения в учете всех разниц между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью. То есть, во многих случаях на практике нормы ПБУ 18/02 используются для организации предусмотренного Налоговым кодексом Российской Федерации налогового учета по налогу на прибыль, причем вразрез с требованиями ст. 314 Налогового кодекса РФ налоговый учет ведется с отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета методом двойной записи. Это приводит к тому, что информация для подготовки бухгалтерской отчетности формируется по налоговым правилам, при этом игнорируются такие важнейшие принципы подготовки бухгалтерской отчетности, как существенность и осмотрительность. Например, принцип существенности предполагает, что в расчеты отложенных налогов на прибыль не должны включаться временные разницы в случае их несущественности, а принцип осмотрительности говорит о том, что в отдельных случаях признание отложенных налогов активов возможно при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Но сформировать величину налога на прибыль для заполнения налоговой декларации возможно лишь с учетом всех возникающих в отчетном периоде постоянных и временных разниц вне зависимости от их существенности и возможности погашения в последующих отчетных периодах.

Кроме того, ПБУ 18/02 заставило многих бухгалтеров разработать громоздкую систему учета многочисленных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, на основании информации о которых можно заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль, и в меньшей степени подготовить достоверную бухгалтерскую отчетность в отношении расходов по налогу на прибыль.

Говоря об основной цели издания ПБУ 18/02, необходимо напомнить, что данный стандарт был разработан во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. N 283.

Однако нормы, заложенные в ПБУ 18/02, не позволяют выполнить требования МСФО в части подготовки бухгалтерской отчетности, содержащей достоверную информацию об отложенных налогах на прибыль и величине расхода по налогу на прибыль за отчетный период, а формирование дополнительной системы учета налога на прибыль, отличной от бухгалтерского, привело к тому, что затраты на ведение такого учета значительно превосходят ценность получаемой информации.

Необходимо также отметить, что ПБУ 18/02 основано на методе, который не соответствует требованиям МСФО. Концепция, заложенная в основе ПБУ 18/02 - это метод обязательств по отчету о прибылях и убытках. А МСФО (IAS) 12, начиная с 1 января 1998 г., запрещает применение этого метода как не позволяющего учитывать в полной мере всю информацию о временных разницах и налогах на прибыль при формировании бухгалтерской отчетности, и требует применять метод обязательств по балансу.

Если сравнить методологическую трудоемкость этих методов, то балансовый метод более прост в практическом применении, так как построен на сравнении налоговой базы актива или обязательства и его балансовой стоимости на отчетную дату в отличие от метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, который влечет за собой трудоемкий пообъектный учет постоянных и временных разниц. То есть бухгалтеру приходится отдельно отражать в учете информацию о состоянии каждой разницы, отслеживая ее движения с момента возникновения до момента погашения или списания.

Таким образом, при выполнении задачи, заключающейся в правильном расчете налога на прибыль для целей налогообложения на счетах бухгалтерского учета, основная цель ПБУ 18/02 - сформировать данные о налоге на прибыль для целей подготовки достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями МСФО - превратилась во второстепенную, а в большинстве случаев - и невыполнимую.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.