Комментарий к приказу Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (И.Н. Мартынова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2007 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н "О
внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"

Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (далее - Приказ N 26н) внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ); изменения вступают в силу с 1 января 2008 года.

Суть этих изменений заключается в следующем.

1. Исключен метод оценки материалов по способу ЛИФО

Согласно п. 16 ПБУ 5/01 допускается оценивать отпуск материалов в производство или их иное выбытие одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО*(1));

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО*(2).

Такие же методы оценки материалов установлены п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 8 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для исчисления затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Таким образом, налоговый учет совпадает с бухгалтерским.

В соответствии с Приказом N 26н способ ЛИФО исключен из нормативных актов по бухгалтерскому учету, что само по себе приближает российские положения по бухгалтерскому учету к Международным стандартам финансовой отчетности, в которых этот способ оценки материалов отсутствует.

Для того чтобы понять, чем обернутся для российского бухгалтера изменения, внесенные в систему бухгалтерского учета, рассмотрим в упрощенном виде, не прибегая к методам взвешенной оценки и скользящей цены, описанным в приложениях 1 и 2 к Методическим указаниям по учету МПЗ, как применяются вышеперечисленные способы оценки материалов.

Оценка материалов по себестоимости каждой единицы применяется в случае, если материалы, используемые организацией, должны учитываться отдельно (например, драгоценные металлы и драгоценные камни) либо не могут заменять друг друга. Мы не будем рассматривать этот способ, учитывая, что он используется крайне редко.

Оценка материалов по средней себестоимости производится путем деления стоимости материалов, поступивших за месяц, на их количество.

На практике этот способ применяется чаще всего, так как он прост для расчетов и посредством его достигается высокая достоверность отчетных данных.

Средняя себестоимость материалов определяется путем суммирования стоимости остатка материалов на начало периода и всех затрат на приобретение партий данного материала, поступивших за отчетный период, и деления полученной суммы на общее количество материалов, имевшихся на начало периода и поступивших за отчетный период.

Пример 1. Оценка материалов по средней себестоимости.

На складе строительной компании на 1 января числилось 10 кг гвоздей по цене 20 руб./кг. В течение января были приобретены еще две партии гвоздей:

- 5 января - 8 кг по 21 руб./кг;

- 22 января - 10 кг по 22 руб./кг.

За месяц в производство было отпущено 20 кг гвоздей.

Рассчитаем среднюю себестоимость гвоздей.

Стоимость остатка гвоздей на начало периода и всех приобретенных за январь партий составит 588 руб. (20 руб. х 10 кг + 21 руб. х 8 кг + 22 руб. х 10 кг).

Общее количество гвоздей, имевшихся на начало периода и приобретенных в течение января, составит 28 кг (10 кг + 8 кг + 10 кг).

Средняя себестоимость гвоздей в отчетном периоде равна 21 руб./кг (588 руб. : 28 кг).

Себестоимость гвоздей, отпущенных в производство в отчетном периоде, равна 420 руб. (21 руб./кг х 20 кг).

Себестоимость гвоздей, оставшихся на складе, составит 168 руб. [21 руб./кг х (28 кг - 20 кг)].

Строительная компания оформит выполненные операции следующими проводками:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 168 руб. (21 руб./кг х 8 кг) - поступила первая партия гвоздей;

Д-т 10 К-т 60 - 220 руб. (22 руб./кг х 10 кг) - поступила вторая партия гвоздей;

Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - 168 руб. - оплачена первая партия гвоздей;

Д-т 60 К-т 51 - 220 руб. - оплачена вторая партия гвоздей;

Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 - 420 руб. - отражена себестоимость гвоздей, отпущенных в производство в отчетном периоде*(3).

Оценка материалов по способу ФИФО осуществляется исходя из допущения, что запасы используются в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения партий с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При этом оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения партий материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость партий, более ранних по времени приобретения (п. 76 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 2. Оценка материалов по способу ФИФО.

Воспользуемся условиями примера 1 , но оценку материалов, отпущенных в производство, произведем по способу ФИФО.

За отчетный период в производство было отпущено 20 кг гвоздей.

Из каких частей будет складываться это количество?

Очевидно, что материалы будут списываться в последовательности их поступления:

1) остаток на начало отчетного периода - 200 руб. (20 руб./кг х 10 кг);

2) вся первая партия - 168 руб. (21 руб./кг х 8 кг);

3) 2 кг (20 кг - 10 кг - 8 кг) из второй партии на сумму 44 руб. (22 руб./кг х 2 кг).

Таким образом, себестоимость гвоздей, отпущенных в отчетном периоде, определенная по способу ФИФО, составит 412 руб. (200 руб. + 168 руб. + 44 руб.).

Себестоимость гвоздей, оставшихся на складе, будет равна 176 руб. [22 руб./кг х (28 кг - 20 кг)].

Строительная компания оформит выполненные операции такими же проводками, как и в примере 1 , с той лишь разницей, что последняя проводка будет сделана на сумму 412 руб.

Оценка материалов по способу ЛИФО осуществляется исходя из допущения, что запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При этом оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения партий материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость партий, поздних по времени приобретения (п. 77 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример 3. Оценка материалов по способу ЛИФО.

Воспользуемся условиями примера 1 , но оценку материалов, отпущенных в производство, произведем по способу ЛИФО.

За отчетный период в производство было отпущено 20 кг гвоздей.

Из каких частей будет складываться это количество при использовании способа ЛИФО?

Очевидно, что материалы будут списываться в следующей последовательности:

1) вся последняя партия - 220 руб. (22 руб./кг х 10 кг);

2) первая партия - 168 руб. (21 руб./кг х 8 кг);

3) 2 кг (20 кг - 10 кг - 8 кг) из остатка, который был на складе на начало периода, на сумму 40 руб. (20 руб./кг х 2 кг).

Таким образом, себестоимость гвоздей, отпущенных в отчетном периоде, определенная по способу ЛИФО, составит 428 руб. (220 руб. + 168 руб. + 40 руб.).

Себестоимость гвоздей, оставшихся на складе, будет равна 160 руб. [20 руб./кг х (28 кг - 20 кг)].

Строительная компания оформит выполненные операции такими же проводками, как и в примере 1 , с той лишь разницей, что последняя проводка будет сделана на сумму 428 руб.

Сравним результаты, полученные при использовании каждого из трех способов определения себестоимости материалов.

Себестоимость материалов, переданных в производство, при использовании разных способов их оценки

(руб.)

Способы оценки себестоимости
Средняя себестоимость		ФИФО		ЛИФО
стоимость ма- териалов при их отпуске	стоимость остат- ка в конце от- четного периода	стоимость матери- алов при их от- пуске	стоимость остат- ка в конце от- четного периода	стоимость мате- риалов при их отпуске	стоимость ос- татка в конце отчетного пери- ода
420 168 412 176 428 160

После анализа полученных результатов становится очевидным, что в каждом из трех случаев суммарная стоимость остатка на конец отчетного периода и материалов, отпущенных в производство, одинакова и равна 588 руб. - (420 руб. + 168 руб.) = (412 руб. + 176 руб.) = (428 руб. + 160 руб.).

Однако в случае применения способа ЛИФО затраты на начальном этапе их списания завышены. Это позволяет организациям, применяющим этот способ, экономить на налоге на прибыль, но только на первых этапах списания материально-производственных запасов, что компенсируется заниженными затратами на конечных этапах их списания и, возможно, дает некоторые преимущества компаниям-однодневкам.

В то же время отмена Приказом N 26н способа ЛИФО в целом ничего не меняет для россий-ских налогоплательщиков, так как изменения вносятся пока только систему бухгалтерского учета. Следующим шагом законодателя должно быть внесение соответствующих изменений в п. 8 ст. 254 НК РФ.

2. Снято противоречие между ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01

Из п. 4 ПБУ 5/01 исключено положение, согласно которому данное ПБУ не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Тем самым снято противоречие, которое появилось между ПБУ 5/01 и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, после того как согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Это нововведение позволило организациям учитывать в составе материально-производственных запасов, а значит, списывать на затраты сразу после приобретения и передачи в использование для собственных нужд недорогую оргтехнику, мебель и т.д. Однако такие объекты, хотя могут и иметь себестоимость ниже 20 000 руб. за единицу, как правило, используются более 12 месяцев.

Пункт 5 ПБУ 6/01 допускает отнесение активов стоимостью до 20 000 руб. к материально-производственным запасам при условии, что они отвечают требованиям п. 4 ПБУ 6/01, одним из которых является требование (подпункта "б") об использовании актива в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Учитывая, что п. 4 ПБУ 5/01 прямо установлено, что данное ПБУ не применяется в отношении активов, которые имеют срок полезного использования свыше 12 месяцев, возникло противоречие между двумя нормативными актами по бухгалтерскому учету одного иерархического уровня.

Приказ N 26н, снимающий это противоречие, вступает в силу с 1 января 2008 года. Однако бухгалтеры могли и раньше, могут и сейчас учитывать такие спорные активы в составе материально-производственных запасов.

В этом случае необходимо учитывать письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15, в котором разъяснено, что в случае коллизии между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позднее, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Учитывая, что ПБУ 6/01 действует в редакции приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, в данной ситуации должны применяться положения п. 4 и 5 ПБУ 6/01, то есть активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, должны учитываться в составе материально-производственных запасов в порядке, установленном ПБУ 5/01

И.Н. Мартынова,

"Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ФИФО - от англ. first in, first out - первым пришло, первым ушло.

*(2) ЛИФО - от англ. last in, first out - последним пришло, первым ушло.

*(3) Здесь проводится упрощенный вариант проводок без отражений операций, связанных с начислением и возмещением НДС и других налогов.