Учет и анализ основных средств при различных процедурах банкротства (Т.Н. Безбородова, "Экономический анализ. Теория и практика", N 12, июнь 2007 г.)

Учет и анализ основных средств при различных
процедурах банкротства

Основные средства - один из важнейших факторов любого производства. Именно в основные средства хозяйствующие субъекты активно осуществляют капиталовложения на этапах роста и зрелости их жизненного цикла. Зачастую такая политика приводит к отрицательному свободному денежному потоку и, как следствие - к кризису неплатежей, переходящему в банкротство, т.е. признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей [1].

Наблюдение как процедура банкротства вводится с момента принятия арбитражным судом заявления должника к производству, за исключением случаев, когда к должнику должна быть применена иная процедура банкротства и применяется в целях обеспечения сохранности имущества должника, проведения анализа его финансового состояния, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов.

Задача профессионального бухгалтера, аудитора и временного управляющего на этом этапе - проверить, насколько достоверны и существенны признаки банкротства организации [2, с. 424].

С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают следующие последствия:

приостанавливается действие исполнительных документов по имущественным взысканиям;

снимаются аресты на имущество должника и иные ограничения в части распоряжения его имуществом, наложенные в ходе исполнительного производства (за исключением исполнительных документов, выданных на основании вступающих в законную силу до даты ведения наблюдения судебных актов о взыскании задолженности по заработной плате) [2, с. 425]. Ввиду отсутствия денежных средств для погашения долговых обязательств кредиторов, судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим организация-должник вынуждена осуществлять реализацию имеющегося на балансе имущества, и первыми в этом списке - основные средства.

В ходе проведения процедуры наблюдения задачей бухгалтерии является проверка фактического наличия основных средств путем проведения инвентаризации с последующим определением реальной рыночной стоимости при переоценке. Объективная необходимость переоценки основных средств объясняется прежде всего заниженной величиной чистых активов из-за использования в учете исторической стоимости, которая в подавляющем большинстве своем оказывается ниже текущих рыночных цен. "По объектам основных средств, длительное время находящимся в организации, а не изготовленным в настоящее время, рыночная (восстановительная) стоимость определяется путем сравнения с аналогами с учетом физического и морального износа, определяемого экспертами. Если расчет восстановительной (рыночной) стоимости для некоторого вида основных средств окажется затрудненным, то фокус при ее расчете сосредоточивается на ожидаемом денежном потоке, а не на уточнении физических и технических свойств объектов" [3, с. 393].

В остальных случаях рыночная стоимость имущества организации-должника определяется на основании последних цен: либо средних цен, опубликованных товарными биржами или правительственными и местными статистическими справочниками; либо данных о ценах производителей.

Убыток от уценки основных средств служит показателем того, что в будущем потоки от прочей деятельности могут быть ниже, чем по предварительным прогнозам, сократятся активы, снизятся суммы амортизационных отчислений и возрастет прибыль. Это необходимо иметь в виду финансовому аналитику при проведении анализа финансового состояния предприятия во время процедур банкротства в целях определения возможности или невозможности восстановления платежеспособности.

Под влиянием убытка изменяются такие финансовые показатели, как оборачиваемость активов (увеличится из-за сокращения активов); отношение долга к капиталу (повысится из-за сокращения капитала) [4, с. 205-206].

"Возникшие расхождения в оценке основных средств при их переоценке обязывают несостоятельную организацию вести их учет в трех видах оценки: первоначальной, восстановительной и рыночной стоимости, иначе санируемый и ликвидационный балансы составить невозможно. Одновременно возникает проблема отражения в бухгалтерском и налоговом учете разницы между этими оценками. Эти вопросы в теории и действующей практике бухгалтерского учета нельзя считать решенными" [1, с. 423]. Однако американские фирмы согласно FASB 33 обязаны включать в отчет акционерам информацию о восстановительной стоимости средств, хотя опрос руководителей компаний дал низкий рейтинг использования данных о восстановительной стоимости для внутренних целей [3, с. 394].

Итак, на основании результатов проведения инвентаризации основных средств, прошедших переоценку, арбитражный или внешний управляющий принимает решение о продаже некоторых из них для того, чтобы направить денежные средства на погашение кредиторской задолженности, ликвидировать в дальнейшем расходы на их содержание, сэкономить на налоге на имущество, уменьшив налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Принимая подобное решение, руководитель должен проанализировать, реализация каких видов основных средств окажется для предприятия менее болезненной с точки зрения видов деятельности, которыми оно занимается и которые в совокупности составляют ее сущность, исходя из концепции, что каждый вид деятельности требует определенных затрат. В этом случае целесообразно классифицировать деятельность несостоятельной организации на виды деятельности, добавляющие и не добавляющие ценность производимых продуктов.

"Действия, направленные на сокращение или устранение видов деятельности, не добавляющих ценности, относятся к важнейшим, поскольку если организация занимается этим постоянно, она сможет снизить расходы без снижения потребительской ценности продукта" [5, с. 558]. Вид деятельности, добавляющий ценности, - это вид, воспринимаемый потребителями как повышающий полезность приобретаемого ими продукта или услуги. И наоборот, вид деятельности, не добавляющий ценности, - это вид, в отношении которого имеется возможность снижения расходов без уменьшения потенциальных выгод, воспринимаемых потребителями.

Если предположить, что расходы по содержанию объектов основных средств по деятельности, не добавляющей ценности производимым продуктам, учитываются на сч. 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", то анализ полной себестоимости "может варьироваться по типам расходов, начисляемых на целевые затраты, и по уровню сложности. Такие системы классифицируются следующим образом:

1) система прямой калькуляции себестоимости;

2) традиционная система начисления затрат;

3) система функциональной калькуляции себестоимости.

Система прямой калькуляции себестоимости служит для начисления на целевые затраты только прямых издержек. Эта система подходит для принятия решений только в том случае, когда затраты на совместно используемые ресурсы, которые колеблются пропорционально спросу, незначительны. После этого необходимо выявить те статьи расходов, вклад на прибыль которых отрицателен или низок. Но данная система калькуляции себестоимости не позволяет измерить затраты по содержанию основных средств ввиду того, что общие затраты составляют значительную часть в себестоимости производимой продукции в несостоятельных организациях.

На рисунке приведено распределение расходов на содержание основных средств и их амортизацию, позволяющее выявить те объекты, реализация которых пройдет для несостоятельной организации менее болезненно, с использованием традиционной системы начисления затрат и системы функциональной калькуляции себестоимости продукции.

Рассмотрим на конкретном примере указанное нарисунке распределение затратпо несостоятельной организации "X". Процедура наблюдения введена в ноябре 2006 г. Деятельность предприятия является для региона социально значимой, что отражается показателями, приведенными в табл. 1, 2, 3.

                               /-----------------------------------\

                               |Расходы на ремонт основных средств,|

                               |их  амортизация, налог на имущество|

/----------------------\       \-----------------------------------/

|Распределение расходов|                                

|на    добавляющие    и|   Функциональные центры издержек 1, 2, 3. и т.д.

|недобавляющие ценности|             |                    |

|производимому продукту|                                 

|с  учетом часов работы|  /---------------------\   /-------------------\

|оборудования          |  |Деятельность,  добав-|   |Деятельность, не до|

\----------------------/  |ляющая ценность прои-|   |бавляющая  ценность|

                          |зводимых продуктов   |   |производимых проду-|

                          \---------------------/   |ктов               |

                                                    \-------------------/

     Прямые затраты   ------------------    Целевые затраты

         Распределение затрат на содержание основных средств для

                функциональной системы калькуляции затрат

Чтобы обеспечить объективный подход к решению вопроса о продаже или сдаче в аренду основных средств, расходы по которым попали в группу деятельности, не добавляющей ценности производимым продуктам, продолжим анализ по конкретным объектам основных средств, расширив рамки границ исследования в табл. 2.

Анализ, проведенный поданных бухгалтерского учета и отчетности организации "X", позволил ввести в 2007 г. процедуру внешнего управления под обеспечение кредита, поручителем которого выступило правительство области.

Как видно из данных табл. 3, состояние и эффективное использование основных средств прямо влияют на конечные результаты хозяйственной деятельности организации. В настоящее время возможности такого анализа на предприятиях ограничены низким уровнем организации оперативно-технического учета времени работы и простоев оборудования, их производительности и степени загрузки [6, с. 225]. Аналитический учет основных средств ограничен разделением объектов на классификационные группы, а внутри групп - по инвентарным объектам и месту нахождения объектов у лиц, ответственных за их сохранность. Перечисленные особенности информационного обеспечения сдерживают применение полноценного факторного моделирования и анализа основных средств для целей управления [6, с. 226].

Таблица 1

Учет и анализ себестоимости продукции для традиционной системы
калькуляции затрат за 2006 г.

N п/п	Показатель	Сумма, тыс. руб.
		II кв.	III кв.	IV кв.
1	Валовой объем продаж	33 152	33 560	42 445
2	НДС	49 73	50 34	6 366
3	Выручка без НДС	28 179	28 526	36 079
4	Себестоимость (полная)	20 370	22 284	21302
4.1 4.2 4.3 4.4	в том числе: амортизация основных средств - ремонт основных средств налог на имущество итого расходов на содержание основных средств	2 273 25 320 2 618	2 573 30 320 2 923	2 100 25 320 2 445
5	Чистая прибыль	5 677	5 682	6 450
6	Коэффициент отношение расходов на содержание основных средств к чистой прибыли, %	46,1	52,5	37,9

Таблица 2

Функциональный подход учета и анализа расходов на
содержание основных средств по данным IV kb. 2006 г., тыс. руб.

N п/п	Расходы на содержание основ- ных средств	Итого	В том числе:
			Деятельность, добавляющая ценность производимым продуктам	Деятельность, не добав- яющая ценность произво- димым продуктам
1	Амортизация основных средств	2 100	1300	800
2	Ремонт основных средств	25	-	25
3	Налог на имущество	320	190	130
4	Итого расходов на содержание основных средств	2 445	1490	955

Таблица З

Прогнозирование учета и анализа себестоимости продукции для
функциональной калькуляции затрат на 2007 г.

N п/п	Показатель	Сумма, тыс. руб.
		1 кв.	II кв.	III кв.
1	Валовой объем продаж	54 955	95 555	105 005
2	НДС	8 243	14 333	15 750
3	Выручка без НДС	46 712	81222	89 255
4	Себестоимость (полная)	22 635	21670	21465
4.1	в том числе: амортизация основных средств	1300	1500	1500
4.2	ремонт основных средств	-	20	15
4.3	налог на имущество	190	190	190
4.4	итого расходов на содержание основных средств	1490	1710	1705
5	Чистая прибыль	23 567	59 042	67 280
6	Коэффициент отношение расходов на содержание основных средств к чистой прибыли, %	6,3	2,9	2,5

Результаты анализа основных средств указывают не только на неэффективное их использование, но и выявляют устаревшие машины и оборудование. Поэтому в качестве задач, стоящих по управлению несостоятельной организацией при проведении процедур внешнего управления, мирового соглашения или финансового оздоровления можно выделить приобретение новых объектов основных средств, позволяющих внедрять современные технологии производства. При этом встает проблема по выбору метода начисления амортизации по данным объектам как в финансовом, так и в налоговом учете и закреплению его в учетной политике хозяйствующего субъекта.

"Выбор срока полезного использования актива также оказывает влияние на показатели финансовой отчетности и ключевые финансовые коэффициенты. При неизменности всех прочих факторов более короткий срок полезного использования актива соответствует более высоким амортизационным отчислениям. Это приводит к увеличению расходов, снижению отражаемого дохода, уменьшению стоимости активов и собственного капитала по сравнению с более длительным сроком полезного использования. Чем короче срок полезного использования, тем ниже рентабельность прибыли и выше рентабельность активов и коэффициент задолженность / капитал" [4, с. 145-146].

Однако эффективное использование основных средств определяется их "местом" на кривой жизненного цикла и положением товара на рынке. Различные сочетания этих двух параметров характеризуют вполне определенные соотношения результатов и затрат при изготовлении продукции. "Рациональное использование основных средств и производственных мощностей организации способствует улучшению технико-экономических показателей производства, в том числе увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости и трудоемкости изготовления. При анализе основных средств следует учитывать законы развития систем, так как каждый технологический этап или технологический уклад имеют свои пределы роста, определяемые технологическими системами" [7, с. 74].

Каждый год из федерального бюджета выделяются значительные средства под так называемых "отсутствующих" должников, которые направляются на покрытие расходов и выплату вознаграждения конкурсным управляющим при проведении конкурсного производства. Эффективнее было бы направить их на финансирование капитальных вложений работоспособным организациям, испытывающим временные финансовые затруднения из-за отсутствия собственных средств на финансирование капитальных вложений , что позволит в дальнейшем снизить социальную напряженность в регионе, сохранить рабочие места.

Литература

1. Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (с изменениями от 22.08. 29, 31.12.2004, 24.10.2005, 18.07.2006).

2. Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. Бухгалтерское дело: Учеб. пособ. / М.: Экономиста. 2005.

3. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 416 с.

4. Грюнинг X. ван. Международные стандарты финансовой отчетности: Практич. руководство. - 3-е изд., обновл. и переработ. - М.: Изд-во "Весь мир", 2006. - 344 с.

5. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник: Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.

6. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. - М.: ИНФРА-М, 2006.

7. Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.

Т.Н. Безбородова,

кандидат экономических наук

Пензенский филиал ВЗФЭИ

"Экономический анализ. Теория и практика", N 12, июнь 2007 г.