О земельном налоге (Н.Г. Трофимова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.)

О земельном налоге

Порядок представления налоговой декларации и налогового расчета по
авансовым платежам по земельному налогу

Налоговая отчетность по земельному налогу должна представляться налогоплательщиком только по установленной форме.

Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, представляют по истечении налогового периода в отношении земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности, налоговую декларацию по земельному налогу, утвержденную приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н, зарегистрированным Минюстом России 18.10.2005, регистр. N 7076, в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

Организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, представляют по истечении отчетного периода в отношении земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности, налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу по форме, утвержденной Минфином России от 12.04.2006 N 64н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 мая 2005 г. N 66н "Об утверждении формы Налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Рекомендаций по ее заполнению"", в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

По земельным участкам, находящимся в одном муниципальном образовании, представляется одна налоговая декларация (один налоговый расчет).

Если у налогоплательщика имеются несколько объектов налогообложения, находящихся на территориях нескольких муниципальных образований, находящихся в ведении одного налогового органа, в котором осуществляется постановка на учет налогоплательщика по месту нахождения земельных участков, то представляется одна налоговая декларация (один налоговый расчет). В этом случае на каждый объект налогообложения (долю в праве на земельный участок) заполняется отдельный лист раздела 2 налоговой декларации, в том числе на каждую долю в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. При этом раздел 1 налоговой декларации заполняется по всем земельным участкам, находящимся в пределах соответствующих муниципальных образований.

Налоговая декларация (налоговый расчет) представляется инвесторами по каждому соглашению о разделе продукции по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения о разделе продукции. Если такой участок расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, инвестор представляет налоговую декларацию (налоговый расчет) в налоговый орган по местонахождению участка.

Организации, а также физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности, полностью или частично освобожденные от уплаты земельного налога в соответствии с законодательством о налогах и сборах, представляют в налоговые органы налоговые декларации (налоговые расчеты) в установленном порядке.

Налоговые декларации по земельному налогу представляются налогоплательщиком не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу - в течение налогового периода за каждый отчетный период не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налогообложение при передаче земельных участков в аренду

Сохраняется ли право на уменьшение налоговой базы на не облагаемую земельным налогом сумму у лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, при передаче данных земельных участков в аренду другим лицам?

Согласно п. 5 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база по земельному налогу уменьшается на не облагаемую этим налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении налогоплательщиков. Перечень категорий таких налогоплательщиков приведен в п. 5 ст. 391 НК РФ; к ним, в частности, относятся:

- Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы;

- инвалиды, имеющие III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лица, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности, инвалиды с детства, инвалиды Великой Отечественной войны и боевых действий;

- ветераны Великой Отечественной войны и боевых действий;

- имеющие право на получение социальной поддержки граждане, подвергшиеся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, объединении "Маяк", на Семипалатинском полигоне;

- граждане, принимавшие участие в испытаниях ядерного оружия и перенесшие лучевую болезнь.

Таким образом, если налогоплательщик (в том числе индивидуальный предприниматель), имеющий право на льготу в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую земельным налогом сумму, обладает несколькими земельными участками, которые расположены на территории одного муниципального образования, то соответствующее уменьшение налоговой базы должно осуществляться в отношении только одного из этих участков.

В этом случае налогоплательщик может самостоятельно определить, в отношении какого земельного участка налоговая база будет уменьшена на не облагаемую земельным налогом сумму, и проинформировать об этом налоговый орган по месту нахождения земельного участка путем подачи заявления вместе с документами, подтверждающими право на уменьшение налоговой базы по земельному налогу в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 391 НК РФ.

Если налогоплательщик, обладающий правом на льготу в виде уменьшения налоговой базы на не облагаемую земельным налогом сумму, имеет по одному земельному участку в нескольких муниципальных образованиях, то уменьшение налоговой базы должно осуществляться в отношении каждого из этих участков.

Что касается земельного участка, находящегося в общей долевой собственности, то читателям журнала следует иметь в виду положение п. 1 ст. 391 НК РФ, согласно которому налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности.

Поэтому по данному земельному участку уменьшение на не облагаемую земельным налогом сумму применяется только к налоговой базе, приходящейся на долю земельного участка, которая принадлежит налогоплательщику, имеющему право на уменьшение налоговой базы в соответствии с п. 5 ст. 391 НК РФ.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Налогоплательщиками не признаются организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В этой связи лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, при передаче земельных участков в аренду остаются плательщиками земельного налога и, следовательно, в отношении указанных в п. 5 ст. 391 НК РФ налогоплательщиков сохраняется право на уменьшение налоговой базы на не облагаемую земельным налогом сумму, установленное НК РФ.

Налогообложение земельных участков, занятых зданиями, строениями и
помещениями в них

В соответствии со ст. 35 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

Организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, в том числе на основании соответствующих актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления, о предоставлении земельных участков, являются плательщиками земельного налога (ст. 388 НК РФ и ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации").

Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, определяется для вышеуказанных лиц пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на данную недвижимость (п. 3 ст. 392 НК РФ).

Учитывая положение ст. 387 НК РФ об обязанности уплаты земельного налога, организации и физические лица, не оформившие правоудостоверяющие документы на фактически используемые земельные участки под зданиями и строениями, находящимися у них в собственности (пользовании), уплачивают земельный налог в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В случае продажи отдельных помещений в здании отчуждения доли земельных участков пропорционально доли площади этих помещений в зданиях не происходит. Поэтому плательщиком земельного налога продолжает оставаться юридическое лицо, которому согласно ранее выданным правоудостоверяющим документам, в том числе по решениям органов местного самоуправления о предоставлении земельных участков, была произведена передача в собственность или пользование всего земельного участка (в данном случае занятого зданием).

В то же время если приобретатели (покупатели) недвижимости (помещения в здании) оформили право собственности на те части земельных участков, которые заняты этой недвижимостью, то приобретатели (покупатели) должны уплачивать земельный налог согласно п. 3 ст. 392 НК РФ.

Налогообложение земельных участков, предоставленных за чертой
населенного пункта

Земельный участок, находящийся за чертой населенного пункта, предоставлен организации для промышленной деятельности. Можно ли при расчете земельного налога по данному земельному участку применять налоговую ставку в размере 0,3%?

Статьей 394 НК РФ установлены максимальные размеры налоговых ставок, в рамках которых представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) устанавливают ставки земельного налога, которые должны применяться на их территориях.

При этом федеральным законодателем при установлении земельного налога определена максимальная ставка в отношении земель, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства, которая составляет 0,3%.

Вышеуказанная ставка земельного налога применяется к землям за чертой населенных пунктов, предоставленным для нужд сельского хозяйства, а также предназначенным для этих целей. В состав земель сельскохозяйственного назначения включены сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, водными объектами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции (ст. 77 ЗК РФ).

Земельными участками в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах признаются земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, которые используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами населенных пунктов и правилами землепользования и застройки (ст. 85 ЗК РФ), и по ним также применяется налоговая ставка в размере 0,3%.

Землями промышленности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным ЗК РФ, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

В целях обеспечения деятельности организаций и (или) эксплуатации объектов промышленности земельные участки могут предоставляться для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов, а также устанавливаться санитарно-защитные и иные зоны с особыми условиями использования земель.

Земельный участок, находящийся за чертой населенного пункта, предоставленный организации для промышленного производства, не относится к землям сельскохозяйственного назначения, ввиду того что он не используется для хранения первичной переработки сельскохозяйственной продукции, хотя и находится вне черты населенного пункта. В этой связи при расчете земельного налога по земельному участку, предоставленному для промышленного производства, налоговая ставка в размере 0,3% применяться не может.

Применение коэффициента правообладания земельным участком

В каком порядке применяется коэффициент правообладания земельным участком, если налогоплательщику следует уплатить авансовые платежи по земельному налогу в текущем году?

В соответствии с НК РФ налогоплательщик уплачивает по итогам отчетных периодов фиксированную сумму авансового платежа, рассчитанную в размере одной четвертой соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом исчисление суммы авансовых платежей производится по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода.

Если кадастровая стоимость земельного участка составляет, например, 2 700 000 руб., а налоговая ставка установлена в размере 1,5%, то сумма земельного налога, которая должна быть уплачена по истечении налогового периода, составляет в данном случае 40 500 руб. (2 700 000 руб. х 1,5%).

Авансовые платежи по итогам отчетных периодов составят:

за I квартал - 10 125 руб. [(2 700 000 руб. х 1,5%) : 4];

за 1-е полугодие - 10 125 руб. [(2 700 000 руб. х 1,5%) : 4];

за 9 месяцев - 10 125 руб. [(2 700 000 руб. х 1,5%) : 4].

Всего в течение налогового периода данный налогоплательщик должен уплатить авансовые платежи по земельному налогу в размере 30 375 руб. (10 125 руб. + 10 125 руб. + 10 125 руб.).

Если земельный участок предоставлен или продан не с начала года, то применяются правила, установленные п. 7 ст. 396 НК РФ, согласно которым в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности [постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения] на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента правообладания земельным участком (К).

Коэффициент (К) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

При этом если возникновение (прекращение) вышеуказанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то за полный месяц принимается месяц возникновения этих прав. Если возникновение (прекращение) данных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то за полный месяц принимается месяц прекращения вышеуказанных прав.

Если земельный участок использовался в течение всего отчетного периода (I квартал, 1-е полугодие, 9 месяцев), то сумма исчисленного авансового платежа по земельному налогу за отчетный период рассчитывается как одна четвертая от произведения налоговой базы и налоговой ставки.

Если земельный участок использовался не весь отчетный период, то сумма исчисленного авансового платежа по земельному налогу за отчетный период рассчитывается как одна четвертая от произведения налоговой базы, налоговой ставки и коэффициента К.

Допустим, что земельный участок кадастровой стоимостью 3 000 000 руб. предоставлен организации 12 февраля. Ставка земельного налога установлена в размере 1,5%. В этом случае сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, составит 41 400 руб. [3 000 000 руб. х 1,5% х К (11 мес. : 12 мес. = 0,92)].

Для исчисления суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, за 1-е полугодие и за 9 месяцев, коэффициент (К) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде следующим образом:

- за I квартал - К = 0,67 (2 мес. : 3 мес.);

- за 1-е полугодие - К = 0,83 (5 мес. : 6 мес.);

- за 9 месяцев - К = 0,89 (8 мес. : 9 мес.).

Авансовые платежи, подлежащие уплате, по итогам отчетных периодов составят:

- за I квартал - 7538 руб. [(3 000 000 руб. х 1,5% х 0,67) : 4];

- за 1-е полугодие - 9338 руб. [(3 000 000 руб. х 1,5% х 0,83) : 4];

- за 9 месяцев - 10 013 руб. [(3 000 000 руб. х 1,5% х 0,89) : 4].

Всего в течение налогового периода организация должна уплатить сумму авансовых платежей в размере 26 889 руб. (7538 руб. + 9338 руб. + 10 013 руб.).

Исчисленная сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, составит 14 511 руб. (41 400 руб. - 26 889 руб.).

Налогообложение земель, приобретенных для личного подсобного
хозяйства

Может ли применяться налоговая ставка в размере 0,3% при исчислении земельного налога за земли, приобретенные для личного подсобного хозяйства?

В отношении земель, предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также для дачного хозяйства, ставка по земельному налогу устанавливается в размере 0,3%, а в отношении прочих земель - 1,5% (ст. 394 НК РФ).

Для ведения личного подсобного хозяйства используются предоставленный и (или) приобретенный для этих целей земельный участок, жилой дом, производственные, бытовые и иные здания, строения и сооружения, в том числе теплицы, а также сельскохозяйственные животные, пчелы и птица, сельскохозяйственная техника, инвентарь, оборудование, транспортные средства и иное имущество, принадлежащее на праве собственности или ином праве гражданам, ведущим личное подсобное хозяйство.

Ведение личного подсобного хозяйства прекращается в случае прекращения прав на земельный участок, на котором ведется личное подсобное хозяйство.

При исчислении земельного налога нормы ст. 394 НК РФ должны одинаково применяться в отношении земельных участков, предоставленных или приобретенных для личного подсобного хозяйства, то есть налоговая ставка в размере 0,3% применяется по приобретенным для ведения личного подсобного хозяйства земельным участкам.

Н.Г. Трофимова

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2007 г.