Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2011 г. N 17АП-7533/11

г. Пермь

04 октября 2011 г.

Дело N А60-8059/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 октября 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С.Н.,

судей Голубцова В.Г., Борзенковой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Урал ОРС" (ОГРН 1026601125154, ИНН 6615006470) - Дегтярева О.А., предъявлен паспорт, доверенность от 29.06.2011, Ширяев Е.В., предъявлено удостоверение, доверенность от 29.06.2011;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 20 по Свердловской области (ОГРН 1046600873692, ИНН 6615001994) - Герасимова Т.В., предъявлено удостоверение, доверенность от 16.12.2010 N 106, Зашихина А.А., предъявлено удостоверение, доверенность от 15.03.2011;

от третьего лица индивидуального предпринимателя Мясникова Аркадия Николаевича - не явился, извещен надлежащим образом,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ЗАО "Урал ОРС"

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 июня 2011 года

по делу N А60-8059/2011,

принятое судьей Лихачевой Г.Г.,

по заявлению ЗАО "Урал ОРС"

к Межрайонной ИФНС России N 20 по Свердловской области

третье лицо: индивидуальный предприниматель Мясников Аркадий Николаевич,

об оспаривании ненормативного акта налогового органа,

установил:

ЗАО "Урал-ОРС" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 20 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 53 от 14.01.2011 о доначислении налогов в общей сумме 3 976 346 руб., пени в размере 821 895 руб. и налоговых санкций в размере 548 408 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23.06.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В качестве доводов в апелляционной жалобе и дополнении к ней указано, что налоговым органом нарушены требования ст. 101 НК РФ при вынесении дополнительного решения от 15.06.2011, поскольку оно вынесено в ходе производства дела в суде первой инстанции и вручено налогоплательщику непосредственно перед принятием судом решения по существу.

Кроме того, по мнению общества, судом неверно оценены обстоятельства взаимоотношений между заявителем и ИП Мясниковым А.Н., так как, несмотря на отсутствие государственной регистрации договора доверительного управления, в целях налогообложения подлежали оценке фактические обстоятельства и поведения сторон сделки (ст. 431 ГК РФ).

Также заявитель указывает на то, что налоговым органом в нарушение положений налогового законодательства доходная часть налогооблагаемой базы не определена, а расходы в заявленном размере необоснованно не приняты.

Кроме этого, ИП Мясниковым А.Н., в отношении которого в настоящее время проводится выездная налоговая проверка, откорректированы обязательства, а именно, спорные расходы по содержанию и ремонту помещений, сдаваемых в аренду, исключены, тогда как эти затраты подлежат включению в состав расходов при исчислении обязательств общества.

Налоговый орган на апелляционную жалобу представил письменный отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, настаивая на правильности применения судом норм материального права и соответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Третье лицо отзыв на апелляционную жалобу не представило, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции от 29.08.2011 представители налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в дополнении к ней.

Пояснили, что обществом от использования имущества в предпринимательской деятельности получен как доход, так и понесены расходы, подтвержденные первичными документами.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции от 29.08.2011 представители налогового органа поддержали доводы, содержащиеся в отзыве на апелляционную жалобу, указав, что налогоплательщиком в инспекцию не были представлены документы, подтверждающие расходы по содержанию помещения, а представленные обществом в суд документы по расходам, понесенным ИП Мясниковым А.Н. по уплате им налогов и на проведение ремонтных работ в помещениях, переданных ему обществом, не соответствуют ст. 252 НК РФ.

Также представители инспекции сообщили, что обществом в спорном периоде получен доход от сдачи в аренду имущества в размере 24 480 261 руб., понесены расходы в размере 886 604 руб.

На основании ч. 5 ст. 158 АПК РФ определением суда от 29.08.2011 дело было отложено на 27.09.2011 на 14 час. 20 мин. для того, что чтобы общество представило в суд апелляционной инстанции и налоговому органу документы, подтверждающие расходы по содержанию имущества, переданного в доверительное управление, а налоговый орган дал им письменную оценку.

Кроме того, определением обществу предлагалось представить в адрес инспекции и суда контррасчет доходной части со ссылками на первичные документы, также сторонам предлагалось в случае достижения согласия относительно установления реальных налоговых обязательств налогоплательщика составить акт, свидетельствующий об итоговой сумме доначисленных налогов пени и штрафов.

Во исполнение указанного определения общество представило в суд апелляционной инстанции отчет агента от 20.09.2011, акт совместной сверки от 23.09.2011, реестры платежных поручений на коммунальные услуги за 2007-2009 годы, на оплату УРАЛ-ОРС за 2007-2009 годы, на оплату строительных материалов за 2007-2009 годы и реестр чеков на оплату по договору подряда с ИП Кондаковым К.А.

Налоговый орган во исполнение определения суда от 29.08.2011 представил письменные пояснения с расчетами, из которых следует, что сумма расходов общества осталась неизменной - 886 604 руб., сумма доходов составила 25 153 971 руб. (уменьшение на 1 588 333 руб.).

Третье лицо после отложения извещено надлежащим образом, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило, что в порядке п. 2, 3 ст. 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела без его участия.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции от 27.09.2011 представители общества и налогового органа настояли на доводах жалобы и отзыва соответственно.

Представленные обществом и инспекцией во исполнение определения суда от 29.08.2011 документы приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ЗАО "Урал-ОРС", по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 53 от 14.01.2011 о доначислении налогов в общей сумме 3 976 346 руб., пени в размере 821 895 руб. и налоговых санкций в размере 548 408 руб.

Решением Управления ФНС России по Свердловской области N 195/11 от 05.03.2011 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Считая решение Инспекции незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС явились выводы налогового органа о необоснованном занижении налогооблагаемой базы в связи с не включением дохода от сдачи имущества в аренду.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из недействительности договора доверительного управления, и недоказанности его исполнения сторонами, тогда как взаимоотношения сторон, по мнению суда, отвечают признакам договора аренды, в связи с чем, включение в налогооблагаемую базу дохода от сдачи имущества в аренду признано обоснованным; расходы не приняты в связи с отсутствием их документального подтверждения.

При этом, суд не усмотрел нарушения налоговым органом требований ст. 101 НК РФ при вынесении дополнительного решения в соответствии с которым применена ст. 40 НК РФ при исчислении обязательств налогоплательщика, поскольку на основании данного решения хотя налоги и доначислены в большем объеме, чем оспариваемым решением, однако не могут повлечь нарушения прав налогоплательщика.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что между ЗАО "Урал-ОРС" (учредитель управления) и ИП Мясниковым А.Н. (доверительный управляющий) заключен договор доверительного управления имуществом N 1 от 01.01.2007, в соответствии с условиями которого, учредитель управления передает доверительному управляющему принадлежащее ему на праве собственности имущество в доверительное управление, а доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления.

Суд первой инстанции, в силу положений ст. 1017 ГК РФ, признал указанный договор недействительным, поскольку сделка не зарегистрирована в установленном порядке.

Данное обстоятельство подтверждается материалами дела и заявителем не оспаривается.

Между тем, согласно п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Заключенный договор от 01.01.2007, и фактические взаимоотношения, возникшие между сторонами сделки, а также цель заключения, по мнению суда апелляционной инстанции, позволяют квалифицировать данный договор как агентский.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Из материалов дела следует, что ИП Мясников А.Н. осуществлял управление переданным ему имуществом в интересах ЗАО "УралОРС" (п. 1.1, п. 1.4 договора N 1 доверительного управления имуществом).

Сделки по передаче имущества ИП Мясников А.Н. совершал от своего имени, но в интересах ЗАО "УралОРС" (п. 3.4 договора N 1 доверительного управления имуществом).

Данные обстоятельства подтверждаются актами выполненных работ, в соответствии с которыми в интересах ЗАО "УралОРС" осуществлен капитальный ремонт, принадлежащего последнему недвижимого имущества. Работы по капитальному ремонту произведены ИП Мясниковым А.Н. согласно подписанному дополнительному соглашению от 22.01.2007, которым определен объем работ.

В материалы дела представлены отчеты о деятельности доверительного управляющего (п. 3.1.6 договора N 1 доверительного управления имуществом), в которых отражены действия управляющего по управлению имуществом, расходы, связанные со строительством, реконструкцией, содержанием и эксплуатацией принадлежащих Обществу зданий. К отчетам приложены документы, подтверждающие расходы ИП Мясникова А.Н.

При этом в соответствии с условиями договора доверительного управления ИП Мясников А.Н. получал вознаграждение в размере 20 % от размера доходов от имущества (п. 5.1 договора N 1 доверительного управления имуществом).

Исходя из вышеперечисленных норм права, условий договора, фактических обстоятельств дела и представленных доказательств имеющихся у суда первой инстанции в ходе рассмотрения спора по существу, переквалификация договора доверительного управления имущества на договор аренды произведена судом первой инстанции необоснованно, без установления действительной воли сторон и целей его исполнения.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.

По ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 Кодекса, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Кодекса.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база в силу п. 1 ст. 154 Кодекса определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что доход от сдачи имущества в аренду рассчитан налоговым органом исходя из суммы вознаграждения, выплаченной доверительному управляющему, которая в соответствии с условиями договора составляет 20 % от арендной платы (21 393 843 руб.).

Согласно п. 1 ст. 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ИП Мясников А.Н. является руководителем налогоплательщика, что свидетельствует о взаимозависимости лиц, участвующих в сделке, цена которой подлежит определению в порядке ст. 40 НК РФ.

Несмотря на вышеперечисленные нормы, налоговый орган в ходе проверки произвел доначисление налогов, не применяя положения ст. 40 НК РФ, в связи с чем, в ходе производства по делу в суде первой инстанции принял 15.06.2011 дополнение к решению, в соответствии с которым определил рыночную цену спорной сделки с применением требований ст. 40 НК РФ.

Суд первой инстанции принял и оценил указанное доказательство наравне с иными, признав соблюдение налоговым органом порядка определения цены сделки между взаимозависимыми лицами.

Суд апелляционной инстанции считает, что принятие Инспекцией дополнения к оспариваемому решению после окончания выездной налоговой проверки, в данном случае, не может служить безусловным основанием для отмены акта налогового органа на основании ст. 101 НК РФ, поскольку при определении рыночной цены сделки в порядке ст. 40 НК РФ подлежат доначислению налоги в большем объеме, чем доначислено оспариваемым решением; дополнение к решению не возлагает на налогоплательщика дополнительных налоговых обязанностей.

Следовательно, доходная часть налогооблагаемой базы определена налоговым органом в размере 24 480 261 руб. правомерно.

Между тем, расходы приняты Инспекцией только в размере уплаченных налогоплательщиком в спорном периоде налогов (886 604 руб.), отказав в принятии расходов по содержанию и ремонту спорного имущества.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объект налогообложения по налогу на прибыль определен как полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно положениям ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Поскольку агент действовал об своего имени в интересах принципала, то в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров. Агентское вознаграждение к указанным доходам не относится.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, ИП Мясников А.Н. должен был учитывать в составе доходов только суммы агентского вознаграждения. Другие затраты должны быть переданы им принципалу по агентскому договору, что соответствует акту о принятии работ по строительству и реконструкции зданий от 31.12.2009.

Суд апелляционной инстанции, с учетом вышеизложенных выводов об отсутствии оснований для переквалификации взаимоотношений сторон в рамках договора доверительного управления в договор аренды, считает подлежащими включению в состав расходов затрат в виде содержания и ремонта спорного имущества, находящегося в доверительном управлении, а также агентского вознаграждения, выплаченного доверительному управляющему.

В соответствии с расчетом, представленным Обществом, в спорном периоде им понесены расходы в общей сумме 25 902 058,43 руб., а именно, в рамках агентского договора агентом произведены расходы в интересах принципала на сумму 20 918 634,03 руб., агентское вознаграждение составило 4 983 424,40 руб., что подтверждено первичными документами, которые проанализированы судом апелляционной инстанции, и признаны подлежащими отнесению в состав соответствующих затрат.

Кроме того, как установлено в ходе производства дела в суде апелляционной инстанции, ранее заявленные спорные расходы ИП Мясниковым А.Н., исключены им при подаче уточненной налоговой декларации, при этом, в отношении данного лица в настоящее время проводится выездная налоговая проверка. Таким образом, двойное заявление расходов исключено.

С учетом вышеперечисленного, расходы Общества в спорном периоде превышают его доходы, как по самостоятельному договору по сдаче в аренду имущества ИП Мясникову А.Н., так и по агентскому договору, следовательно, оснований для доначисления налога на прибыль и НДС, начисления пеней и штрафов, не имеется.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает непоследовательность позиции налогового органа в определении дохода налогоплательщика, поскольку, не принимая расходы по исполнению агентского договора, он включает в доходную часть выручку от его исполнения.

Принимая во внимание, что вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявления Общества не соответствует фактическим обстоятельствам дела, решение суда подлежит частичной отмене по основаниям пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ, с изложением новой редакции

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины относятся на налоговый орган. Излишне уплаченная налогоплательщиком государственная пошлина подлежит возврату из бюджета.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, п/п 2 ч. 1 ст. 270, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 июня 2011 года по делу N А60-8059/2011 отменить в части, изложив резолютивную часть судебного акта в новой редакции:

"Признать недействительным Решение Межрайонной ИФНС России N 20 по Свердловской области от 14.01.2011 N 53 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в общей сумме 3 976 346 руб., пени в размере 821 895 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса российской Федерации в сразмере 548 408 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации и обязать Межрайонную ИФНС России N 20 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Урал ОРС".

Возвратить ЗАО "Урал ОРС" (ОГРН 1026601125154, ИНН 6615006470) из федерального бюджета госпошлину по заявлению и по апелляционной жалобе в сумме 48 733 (сорок восемь тысяч семьсот тридцать три) руб. 25 коп.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 20 по Свердловской области (ОГРН 1046600873692, ИНН 6615001994) в пользу ЗАО "Урал ОРС" расходы по уплате госпошлины по заявлению и по апелляционной жалобе в сумме 3 000 (три тысячи) руб.".

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

С. Н. Полевщикова

Судьи

В.Г. Голубцов И.В. Борзенкова