Расчеты неденежными средствами и НДС: новые проблемы (А. Жигачев, "Финансовая газета", N 29, июль 2007 г.)

Расчеты неденежными средствами и НДС: новые проблемы

Начиная с 1 января 2007 г. п. 4 ст. 168 НК РФ дополнен новым абзацем, в соответствии с которым расчет путем товарообменных операций, зачетов взаимных требований либо ценными бумагами должен в обязательном порядке сопровождаться перечислением НДС денежными средствами на основании соответствующего платежного поручения (п. 17 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ).

Указанное новшество, вызвавшее недовольство среди налогоплательщиков, влечет некоторые трудности при применении на практике.

Здесь мы рассмотрим некоторые аспекты этой проблемы.

Как отразить в налоговой отчетности сумму НДС?

Обновленная декларация по налогу на добавленную стоимость в разделе 3 содержит строку 240, специально предназначенную для отражения НДС, подлежащего вычету при расчетах неденежными средствами. При этом в указанной строке отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету (форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 7.11.06 г. N 136н).

Таким образом, при расчетах неденежными средствами предъявить НДС к вычету можно только после перечисления соответствующей суммы налога платежным поручением.

Прошлые долги

Интересной с практической точки зрения является ситуация, когда сделка между контрагентами, например договор поставки, первоначально заключалась на условиях последующей оплаты покупателем товара денежными средствами, а позднее между сторонами было принято решение о взаимозачете.

В этом случае, естественно, покупатель уже предъявил сумму НДС к вычету за соответствующий период (период поставки товара), поскольку для принятия НДС к вычету в рассматриваемой ситуации необходимо соблюдение следующих условий:

надлежащим образом оформленный счет-фактура от поставщика (выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара);

приобретенные товары были должным образом приняты на учет.

Необходимо ли в рассматриваемой ситуации после принятия между сторонами решения о взаимозачете перечислять НДС денежными средствами на основании платежного поручения и обязан ли покупатель снимать (восстанавливать) НДС, ранее предъявленный к вычету по общим правилам? Необходимо ли в этом случае покупателю при восстановлении ранее зачтенного НДС рассчитывать и уплачивать пени?

Законодатель не разрешил эти вопросы напрямую, хотя подобный ход развития событий между контрагентами по сделке - не редкость.

Следует предположить, что налоговые органы будут настаивать именно на том варианте, при котором покупатель восстанавливает ранее зачтенный НДС и принимает его к вычету только после перечисления поставщику платежным поручением (после принятия решения о взаимозачете).

Налогоплательщикам, естественно, такой вариант невыгоден. Во-первых, здесь неизбежен вопрос об уплате пеней, поскольку с формальной точки зрения покупатель первоначально предъявил НДС к вычету необоснованно. Во-вторых, необходимо изыскать денежные средства для того, чтобы перечислить НДС, что не всегда просто сделать.

Спор между налоговым органом и налогоплательщиком по указанному вопросу, скорее всего, придется решать в суде. Предложим аргументы, которые, на наш взгляд, может представить налогоплательщик в суде для отстаивания своей позиции. (Рассмотрим ситуацию с точки зрения покупателя по договору поставки.)

1. Договор поставки первоначально заключался на условиях оплаты покупателем товара денежными средствами. Следовательно, покупатель, получив от поставщика товар и счет-фактуру, имел полное право предъявить НДС к вычету. Какие-либо нормы налогового законодательства покупателем нарушены не были.

2. Согласно ст. 410 ГК РФ взаимозачет является одним из способов прекращения встречных однородных обязательств между сторонами. Решение о взаимозачете может быть принято в отношении требований, срок которых наступил либо срок которых не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, покупатель в суде имеет право ссылаться на то, что при заключении договора поставки расчет по нему путем взаимозачета между сторонами не планировался. Сильным аргументом в этом случае станет то обстоятельство, что встречное обязательство поставщика и его основание возникли уже после того, как покупатель предъявил НДС к вычету. В этой ситуации не может идти и речи о заранее спланированном уходе от исполнения требований п. 4 ст. 168 НК РФ. Следовательно, целесообразно "погашать" зачетом более поздние обязательства поставщика (естественно, если такой выбор имеется).

Доводом в пользу покупателя станет и то обстоятельство, если зачет произошел на основании одностороннего заявления поставщика, что допускает ст. 410 ГК РФ. По всем законам логики покупатель не должен нести в этой ситуации каких-либо негативных последствий.

3. Согласно п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России N 136н, декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета.

Налогоплательщик, отстаивая свою позицию, может смело ссылаться на то, что действующие Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. от 11.05.06 г.), не содержат норм, определяющих, каким образом налогоплательщик в рассмотренной ситуации должен восстанавливать ранее зачтенный НДС.

В то же время по смыслу п. 7 указанных Правил изменения в книгу покупок, связанные с аннулированием счета-фактуры, производятся только в случаях, когда в счете-фактуре выявлены какие-либо ошибки. При этом оформляется дополнительный лист книги покупок. По нашему мнению, в ситуации, когда договор поставки изначально заключался на условиях последующей оплаты покупателем товара денежными средствами, а затем стороны приняли решение о взаимозачете, нельзя говорить о какой-либо дефектности выставленного поставщиком счета-фактуры. Соответственно п. 7 Правил в данной ситуации неприменим.

4. Поскольку законодатель прямо не урегулировал ситуацию с восстановлением ранее зачтенного НДС, в случаях когда стороны договора изменяют форму расчетов на неденежную, можно говорить о неустранимых сомнениях, противоречиях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах, которые, как известно, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Если покупатель работает на "вмененке" или "упрощенке"

Интересной является также ситуация, когда покупатель работает по упрощенной системе налогообложения или по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В обоих случаях покупатель не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Обязан ли он при осуществлении расчетов по договору поставки неденежными средствами уплачивать сумму НДС поставщику платежным поручением? Формально - да, поскольку п. 4 ст. 168 НК РФ не содержит каких-либо исключений. На практике с этим можно поспорить, сославшись на следующие доводы:

перечисление НДС поставщику платежным поручением в указанной ситуации уже не может выступать необходимым условием для предъявления НДС к вычету, поскольку покупатель НДС не исчисляет и не уплачивает. Таким образом, для покупателя отсутствуют какие-либо неблагоприятные имущественные последствия, связанные с невыполнением требований п. 4 ст. 168 НК РФ;

покупатель может сослаться на отсутствие необходимых денежных средств для перечисления поставщику НДС и одновременно на свое право в соответствии с гражданским законодательством осуществить расчет неденежными средствами, в том числе путем товарообменных операций, зачетов взаимных требований либо ценными бумагами.

А. Жигачев,

юрисконсульт ОАО "Покровск-Лада"

"Финансовая газета", N 29, июль 2007 г.