Налог на землю: нюансы налогообложения (А.В. Анищенко, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Налог на землю: нюансы налогообложения

Налог на землю только с первого взгляда может показаться простым для исчисления. С одной стороны, формула его расчета несложна: стоимость земли умножают на ставку налога. С другой - это местный налог. А местные налоги имеют свою специфику. Дело в том, что земельный налог устанавливается одновременно и НК РФ, и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (в Москве и Санкт-Петербурге - законами данных субъектов РФ). При этом представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, могут предусматриваться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Если законодательство на федеральном уровне является более-менее цельной конструкцией (хотя зачастую и в нем встречаются нестыковки), то местные органы власти далеко не всегда достойно справляются со своими нормотворческими обязанностями. Между тем уплата налога на землю зависит еще и от своевременных и правильных действий органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра и регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. К сожалению, и здесь встречаются накладки. Кроме того, правильно рассчитать налог на землю можно только в том случае, если учитывать положения сразу трех кодексов - Налогового, Земельного и Жилищного. В результате не всегда его исчисление оказывается таким уж простым.

Установление и снижение ставок земельного налога

Минфин в Письме от 11.04.2007 N 03-05-07-02/34 напоминает, что по вопросу снижения ставки земельного налога или предоставления льготы по уплате земельного налога для отдельных категорий налогоплательщиков необходимо обращаться в представительный орган муниципального образования по месту нахождения земельного участка.

В соответствии со ст. 390 и 394 НК РФ в настоящее время земельный налог рассчитывается как произведение налоговой ставки, выраженной в процентах, и налоговой базы, определяемой в качестве кадастровой стоимости земельного участка, а не как произведение ставки налога в рублях и копейках на единицу площади земельного участка.

В статье 394 НК РФ установлены максимальные размеры налоговых ставок, которыми могут оперировать местные органы власти. При этом минимальные размеры не ограничены.

Кадастровая стоимость земельных участков определяется по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель, сведения о которой содержатся в государственном земельном кадастре. В соответствии с п. 10 Правил оценки*(1) результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости (Письмо Минфина РФ от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75).

В свою очередь, государственная кадастровая оценка земель основывается на их классификации по целевому назначению и виду функционального использования. Она проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения. Результаты оценки утверждают органы исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости.

В соответствии со ст. 7 ЗК РФ земли в РФ по целевому назначению подразделяются на:

- земли сельскохозяйственного назначения;

- земли населенных пунктов;

- земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;

- земли особо охраняемых территорий и объектов;

- земли лесного, водного фондов, земли запаса.

В Налоговом кодексе установлено, в частности, что ставки земельного налога, утверждаемые местными органами власти, не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства.

Это максимальная ставка. Она может быть снижена в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. Однако на это нужна добрая воля местных законодателей. Федеральная власть здесь полномочий не имеет.

Отсутствие кадастровой стоимости

Как мы уже говорили, для исчисления и уплаты земельного налога нужна согласованная работа многих заинтересованных лиц, а не только налогоплательщика и налоговых органов. По причине несогласованности часто возникают проблемы. Как показывает практика, зачастую это происходит в силу того, что налогоплательщик не владеет информацией о таком определяющем показателе для уплаты земельного налога, как кадастровая стоимость участка.

Подобная ситуация, например, была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 27.03.2007 N 03-05-06-02/28. Организация приобрела ряд объектов недвижимости, расположенных на земельных участках, в отношении которых не проводились межевание и кадастровый учет. Поэтому у организации отсутствуют правоустанавливающие документы на землю. Соответственно, у налогоплательщика возник вопрос: должен ли он уплачивать земельный налог, если еще не определена кадастровая стоимость земельных участков? И если должен, то как это сделать?

Минфин конкретного ответа не дал, сославшись на недостаток информации. Тем не менее он был вынужден признать, что хотя в соответствии со ст. 65 ЗК РФ использование земли в РФ является платным (земельный налог и арендная плата), организация, права пользования земельными участками которой не зарегистрированы в установленном порядке, не может признаваться плательщиком земельного налога. На такой ответ Минфина оказало влияние Определение ВС РФ от 12.07.2006 N 5-Г06-57, в котором и была высказана данная позиция.

Таким образом, уплачивать земельный налог в указанной ситуации не надо. (И это вполне логично - ведь его невозможно даже исчислить!)

Однако чиновники напомнили, что в ст. 4 Федерального закона N 122-ФЗ*(2) установлена обязанность государственной регистрации прав собственности и других вещных прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в том числе в отношении земельных участков. Поэтому они настоятельно рекомендовали по вопросам оформления земельно-правовых отношений обращаться в территориальный орган Роснедвижимости.

По мнению автора, налогоплательщику, чтобы снять с себя ответственность, необходимо иметь на руках письменные доказательства его обращения в Роснедвижимость по указанному вопросу. В этой ситуации вопрос уплаты или неуплаты земельного налога будет зависеть уже не от организации, а от эффективности работы регистрирующих органов.

Между тем иной ответ на аналогичный вопрос Минфин дал в Письме от 30.01.2007 N 03-06-06-01/4. В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются, в частности, организации, обладающие земельными участками на правах собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. В связи с этим основанием для взимания земельного налога являются документы, подтверждающие эти права.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Организации должны определять налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования.

Если кадастровая стоимость земельного участка и порядок ее доведения до налогоплательщика определены, но до сведения налогоплательщика в установленном порядке необходимая информация не доведена, то он обязан представить в налоговые органы "нулевую" налоговую декларацию (или налоговый расчет по авансовым платежам). После получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков организация должна представить уточненную налоговую декларацию (или уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам).

Чем различаются две рассмотренные ситуации? В первом случае у налогоплательщика отсутствовали правоустанавливающие документы на землю, а во втором - они были. В последней ситуации, по мнению Минфина, обязанность по уплате земельного налога вообще не зависит от того, доведена ли кадастровая стоимость участка до сведения налогоплательщика. Как только она будет определена, налогоплательщик обязан уплатить налог за все время владения им участком земли. Однако налог он не уплачивал по независящим от него причинам.

Между тем с правоустанавливающими документами также не все просто. Некоторые нюансы в этом вопросе разъяснило Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2007 N 18-12/3/12045@.

В случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ. Эти документы, в соответствии с действующим законодательством, имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Кроме того, можно использовать акты о предоставлении земельных участков, изданные органами государственной власти или местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством и действующем на момент их издания. Об этом сказано в п. 4 ст. 8 Федерального закона N 141-ФЗ*(3).

Обратите внимание: и в этом письме чиновники косвенно признают, что при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок налог на землю уплачивать не надо.

Такие ситуации часто возникают в случае продажи недвижимости в виде зданий или сооружений. Вполне возможно, что право собственности на здание у продавца есть, а вот право собственности на земельный участок отсутствует. Однако это не может служить препятствием для покупателя в полной мере использовать приобретенный объект.

Дело в том, что при переходе права собственности на здание, строение или сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой недвижимостью и необходимой для ее использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний ее собственник. Об этом сказано в ст. 35 ЗК РФ.

Если право собственности на здание, строение или сооружение приобретено на основании договора купли-продажи, то необходимо учитывать положения ст. 552 ГК РФ. В ней сказано, что по договору продажи указанных объектов покупателю одновременно с передачей права собственности на них передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

При этом в случае продажи недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости. Об этом Минфин напомнил в Письме от 25.04.2007 N 03-05-06-02/38.

Таким образом, после покупки здания или сооружения их новому владельцу необходимо зарегистрировать свои права на земельный участок. Ведь если налогоплательщик этого не сделает, то налоговые органы могут расценить данный факт как попытку уклонения от уплаты земельного налога.

Считаем доли

Необходимость уплаты земельного налога за участки под многоквартирными домами повлекла массу обращений в министерства и ведомства. И они продолжают поступать.

В очередной раз Минфину пришлось объяснять, как считать доли, и какие налоговые ставки следует применять в том или ином случае (Письмо от 17.05.2007 N 03-05-05-02/33). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ ставка земельного налога в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса не может превышать 0,3% кадастровой стоимости земельного участка. Однако здесь же сказано, что это не относится к доле в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Поэтому надо четко разграничивать жилые, нежилые помещения и общее имущество в многоквартирном доме. Эти понятия даны в Жилищном кодексе.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ жилым признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Согласно п. 6 Положения о признании помещения жилым помещением*(4) многоквартирным домом признается совокупность двух и более квартир, имеющих самостоятельные выходы либо на земельный участок, прилегающий к жилому дому, либо в помещения общего пользования в таком доме. Таким образом, многоквартирный дом содержит в себе элементы общего имущества собственников помещений в таком доме в соответствии с жилищным законодательством. Из этого следует, что магазины, офисы, гаражи и другие объекты, расположенные в нежилых помещениях, находящихся в многоквартирном доме, не относятся к объектам жилищного фонда. Значит, льготные налоговые ставки на них не распространяются. Теперь необходимо разобраться с расчетом той доли земельного участка, с которой придется уплачивать налог.

В соответствии с Федеральным законом N 189-ФЗ*(5) земельный участок, занятый многоквартирным домом, который сформирован и в отношении которого проведен кадастровый учет, переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Это относится и к собственникам нежилых помещений - офисов, магазинов, гаражей и т.д. - на первом этаже и под ним. У них также есть своя доля в земельном участке. Но уплачивать налог они будут по другим ставкам в отличие от владельцев обычных квартир*(6).

Налог на землю и налог на прибыль

Налогоплательщик уплачивает земельный налог за участки, используемые под строительство объектов, но строительство которых еще не завершено. У него возник вопрос: можно ли учесть суммы налога при расчете налога на прибыль?

Сомнения организации понять нетрудно. Во-первых, возможно, суммы земельного налога необходимо будет учесть в первоначальной стоимости построенных объектов. Ведь в ст. 257 НК РФ упоминаются только НДС и акцизы. Во-вторых, вполне вероятно, что их вообще нельзя учесть для целей исчисления налога на прибыль. Ведь объекты еще не построены, они не участвуют в получении организацией дохода. Также не приносят экономической выгоды и земельные участки, на которых ведется данное строительство.

Однако ответ Минфина в Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237 - оказался благоприятным. И, надо сказать, даже несколько неожиданным. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ). В статье 270 НК РФ данная ситуация не предусмотрена.

Положениями пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде сумм налогов (или авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов или сборов. Следовательно, расходы в виде сумм начисленного и уплаченного земельного налога по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов, следует учитывать в том отчетном периоде (месяце), в котором такой налог признается фактически начисленным.

Таким образом, включать в первоначальную стоимость строящихся объектов сумму начисленного земельного налога не нужно. Ранее многие специалисты указывали (с оговорками и без), что земельный налог нужно учитывать в первоначальной стоимости недвижимости, возведенной на данных земельных участках, по аналогии с арендными платежами за такие участки. (Так, например, указывалось, что арендная плата, как и земельный налог, является одной из форм платы за использование земли согласно п. 1 ст. 65 ЗК РФ). Однако получается, что это не так. (Данный вывод можно было косвенно сделать еще из Письма Минфина РФ от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, в котором речь шла о госпошлине за регистрацию права собственности на земельный участок.) Теперь Минфин высказался непосредственно о самом земельном налоге. Он включается в текущие налоговые расходы независимо от того, какие работы выполняются на данном земельном участке.

По мнению автора, объяснить это можно следующим образом. Земельный участок - это отдельное основное средство у налогоплательщика независимо от того, возведены ли на нем какие-либо объекты. Уплата земельного налога связана непосредственно с наличием права собственности на земельный участок. Следовательно, земельный налог - это "плата" за владение таким основным средством, как земля. И она взимается в любом случае - используется земельный участок или нет. Поэтому земельный налог и относится к текущим расходам предприятия.

Что касается арендной платы за участок, на котором ведется строительство, то здесь возникновение обязанности уплачивать арендные платежи связано именно с целью возведения какого-либо объекта. Если бы этой цели не было, не было бы и арендных платежей. Следовательно, они относятся не к "обслуживанию" земельного участка, который налогоплательщику не принадлежит, а скорее к затратам на строительство. Поэтому их и следует включать в первоначальную стоимость построенного объекта.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила проведения государственной кадастровой оценки земель, утв. Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(3) Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

*(4) Положение о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47.

*(5) Федеральный закон от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации".

*(6) Алгоритм определения доли в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и величины налоговой базы, применяемой налогоплательщиками при исчислении земельного налога, приведен в Письме Минфина РФ от 26.12.2006 N 03-06-02-02/154.