Практика исчисления и уплаты НДФЛ в бюджетных учреждениях (С. Гулиева, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 1, июль 2007 г.)

Практика исчисления и уплаты НДФЛ в бюджетных учреждениях

В соответствии с главой 23 НК РФ налоговые агенты обязаны своевременно исчислять и перечислять в бюджет НДФЛ. На практике возникают ситуации, когда в результате неправильного исчисления налога ФНС РФ может применить в отношении налогового агента финансовые санкции, которые, соответственно, ухудшают имущественное положение учреждения.

В данной статье рассмотрены наиболее сложные вопросы, связанные с расчетом НДФЛ, а также случаи, на которые обращают пристальное внимание налоговики при проверках.

Обязанности налогового агента

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщики получают доходы, признаются в отношении таких доходов налоговыми агентами и на них возлагается обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ.

Налоговый агент обязан:

- вести учет доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде персонально по каждому налогоплательщику. Учет доходов осуществляется в Налоговой карточке по форме 1-НДФЛ*(1). При этом согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322, указанная форма начиная с 2003 года и до установления новой формы применяется всеми налоговыми агентами. Отметим, что данная позиция финансовых органов не подтверждается ни одним нормативным актом. При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму доходов по каждому из оснований за налоговый период и сумму предоставленных налоговых вычетов;

- своевременно перечислять удержанные суммы налога в бюджет;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной ФНС. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или по телекоммуникационным каналам связи в порядке, определяемом Минфином;

- выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных суммах налога.

Налоговый контроль за правильным исчислением и перечислением НДФЛ в бюджет возложен на федеральные органы исполнительной власти - ФНС.

Прежде чем начать обсуждение вопросов проверки расчета НДФЛ, остановимся на основных моментах ведения налогового учета в организации.

Исчисление налога

Статус физического лица

Для уплаты НДФЛ физические лица делятся на налоговых резидентов РФ и на лиц, ими не являющихся. При проверке налоговые органы обращают на это особое внимание, так как к доходам резидентов и нерезидентов применяются разные налоговые ставки - 13 и 30% соответственно (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

Ранее ст. 11 НК РФ устанавливала, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году. С 1 января 2007 года резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд (то есть в расчет принимаются и месяцы проживания, предшествующие текущему календарному году) (п. 2 ст. 207 НК РФ). Этот период не прерывается на время выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Обратите внимание: Налоговый кодекс не предусматривает, что это должны быть граждане РФ. Налоговыми резидентами могут быть и жители других иностранных государств, если они проживают на российской территории не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд и получают доходы от источников выплат в ее пределах.

Для определения статуса физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном календарном году, а продолжающийся в другом. Поэтому при выплате доходов сотруднику его статус (резидент или нет) следует определять на соответствующие даты выплаты дохода в 2007 году исходя из периода нахождения в РФ, начавшегося в 2006 г. (при условии, что работник за этот период пребывал в России более 183 дней) (Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76).

В дальнейшем статус работника может измениться. Поскольку НДФЛ с доходов резидентов и нерезидентов уплачивается по разным ставкам (13 и 30 процентов), при утрате работником статуса налогового резидента налог необходимо пересчитать. Если трудовые отношения прерываются до того, как изменился налоговый статус работника, доплатить НДФЛ должно физическое лицо. Если налоговый статус работника изменился до прекращения с ним трудовых отношений, работодатель обязан самостоятельно удержать доначисленные суммы налога (Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).

В любом случае налоговыми резидентами РФ являются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники госорганов, командированные на работу за пределы России (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Налоговая ставка

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В большинстве случаев налог исчисляется по ставке 13%, но для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки. По этим ставкам облагаются доходы, полученные:

- в виде дивидендов (ставка налога 9%);

- в виде материальной выгоды, которая возникает при получении работником от организации займа или ссуды, кроме займов на строительство или покупку жилья на территории России (35%);

- от участия в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых при рекламе товаров (35%);

- работниками учреждения, которые не являются налоговыми резидентами РФ (30%).

Налоговые вычеты

Сумма доходов, которую работник получил от учреждения в календарном месяце, уменьшается на сумму налоговых вычетов. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные), применяются в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%.

Для предоставления стандартных налоговых вычетов учреждение должно иметь пакет документов по каждому физическому лицу - получателю доходов, служащий основанием для их предоставления. Проверки показали, что чаще всего он отсутствует, поэтому остановимся на его составе и представим необходимые документы в таблице.

Налогоплательщик, имеющий право на налоговый вычет	Размер вычета (руб.)	Документы, подтверждающие право на предоставление налогово- го вычета
Налогоплательщики, получающие доход в учреждении согласно п. 3 ст. 218 НК РФ	400	Заявление о предоставлении стандартного налогового вычета, справка по форме 2-НДФЛ для лиц, устроившихся на работу после наступления налогового периода
Налогоплательщик, имеющий де- тей	600	Заявление о предоставлении стандартного налогового вычета на ребенка, копия свидетельства о рождении ребенка, справка с места учебы для детей, обучающихся на очной форме обуче- ния в учебных заведениях в возрасте от 18 до 24 лет, копия соглашения (решения суда) для лиц, уплачивающих алименты
Налогоплательщик - одинокий родитель	1 200	Заявление о предоставлении стандартного налогового вычета, свидетельство о расторжении брака либо копия свидетельства о смерти супруга (супруги), копия свидетельства о рождении ребенка либо копия об усыновлении ребенка, либо копия сви- детельства об опекунстве, копия соглашения (решения суда) для лиц, уплачивающих алименты, копия справки об инвалид- ности для лиц, имеющих ребенка-инвалида
Налогоплательщики - ликвида- торы аварии на Чернобыльской АЭС	3 000	Копия удостоверения участника ликвидации аварии на Черно- быльской АЭС
Налогоплательщики - участники работ по объекту "Укрытие" в 1988-1990 годах	3 000	Копия удостоверения участника работ по объекту "Укрытие" в 1988-1990 годах
Налогоплательщики - ликвида- торы аварии на производствен- ном объединении "Маяк"	3 000	Копия удостоверения участника ликвидации аварии на произ- водственном объединении "Маяк"
Налогоплательщики - герои Со- ветского Союза, герои Росси- йской Федерации, награжденные орденом Славы трех степеней	500	Копия удостоверения героя Советского Союза, героя Российс- кой Федерации, награды ордена Славы трех степеней
Налогоплательщики, инвалиды детства, а также инвалиды I и II групп	500	Медицинская справка, подтверждающая группу инвалидности
Налогоплательщики перенесшие лучевую болезнь	500	Медицинская справка, подтверждающая перенесенную лучевую болезнь

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной на новое строительство либо на приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю и условии подтверждения права на вычет налоговым органом. Его размер не может превышать 1 000 000 руб. Отметим, что уменьшить можно только доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13%.

Для предоставления права на имущественный налоговый вычет налогоплательщику в бухгалтерии бюджетного учреждения должно быть предоставлено уведомление налоговой инспекции по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 САЭ-3-04/147@, а также заявление о вычете в произвольной форме. В указанном документе проставляется наименование, ИНН и КПП той организации, которая будет предоставлять имущественный налоговый вычет. Если сотрудник имеет несколько мест работы, то он может получить имущественный налоговый вычет в налоговой инспекции после представления налоговой декларации.

Социальные и профессиональные вычеты налогоплательщики получают в той налоговой инспекции, где они состоят на учете, при подаче декларации о доходах за прошлый год.

Обратите внимание: при исчислении налога по гражданско-правовым договорам (например, договору подряда или поручения, авторскому договору и др.) учреждение - налоговый агент вправе предоставить профессиональный налоговый вычет.

Если сумма вычетов в налоговом периоде превышает сумму доходов, то налоговая база равна нулю. Сумма превышения вычетов над доходами на следующий налоговый период не переносится. Исключение составляют имущественные налоговые вычеты, которые переносятся на следующий налоговый период до их полного использования в соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ.

Отдельные вопросы, касающиеся обложения НДФЛ

Материальная помощь

Подпадают ли под обложение НДФЛ выданные работнику суммы материальной помощи? Материальная помощь относится к выплатам непроизводственного характера и не связана с результатами деятельности учреждения. Она может быть предоставлена как сотрудникам, так и сторонним лицам. Размер материальной помощи устанавливает руководитель бюджетной организации и определяется в зависимости от каждой конкретной ситуации и финансовых возможностей учреждения.

При налоговых проверках проверяющие обращают внимание на наличие:

- личного заявления гражданина с разрешительной надписью руководителя организации, служащего основанием для получения материальной помощи;

- приказа по учреждению, в котором указана причина и сумма выплаты;

Порядок оказания материальной помощи нужно закрепить в коллективном или трудовом договоре.

Все суммы материальной помощи облагаются НДФЛ. Исключение составляют выплаты, поименованные в ст. 217 НК РФ. Материальная помощь по основаниям, указанным в п. 8 данной статьи (в связи со смертью члена (членов) семьи или членам семьи умершего работника, в связи со стихийным бедствием и т.д.) освобождается от налогообложения независимо от суммы.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 2 СК РФ к членам семьи работника относятся не только супруги, родители работника и его дети, но и усыновители и усыновленные дети. При этом факт совместного (раздельного) проживания значения не имеет. При выплате материальной помощи по данному основанию к заявлению на ее получение прилагается копия свидетельства о смерти.

Следует также отметить что в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ материальная помощь, выдаваемая по другим основаниям работникам и бывшим работникам организации, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, не облагается НДФЛ, если не превышает 4 000 руб. за налоговый период (календарный год).

Налогообложение суточных

Нужно ли облагать НДФЛ сумму превышения размера суточных, выплачиваемых учреждением свыше установленной нормы (100 руб.) за счет средств от приносящей доход деятельности, если в коллективном договоре закреплен более высокий их размер? Согласно НК РФ не нужно удерживать НДФЛ с суточных, не превышающих норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом данного учреждения. При этом их размер не имеет значения. Отметим, что это правило можно применить и к суточным, которые выплачиваются работникам при загранкомандировках.

Однако при налоговых проверках проверяющий может с вами не согласиться. Не исключено, что свою правоту учреждению придется отстаивать в суде, так как налоговики до сих пор настаивают на том, что с суточных, превышающих 100 руб., нужно уплачивать НДФЛ. Однако шансы выиграть спор есть, тем более что в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 судьи ВАС РФ признали недействующим Письмо МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127.

Образовательные учреждения в рамках образовательного процесса направляют учащихся на соревнования, олимпиады в другие города, выплачивая им суточные, расходы на проживание и проезд. Должны ли данные выплаты облагаться НДФЛ? Налоговым законодательством не установлено возрастных ограничений в отношении плательщиков НДФЛ. Таким образом, плата за учащихся питания, проживания и проезда будет являться их доходом, полученным в натуральной форме на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. В случае если учащемуся не производились выплаты в денежной форме, обязанности налогового агента ограничиваются подачей соответствующих сведений в налоговый орган согласно пп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ. В соответствии с последним пунктом, если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно, то налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может удерживаться сумма начисленного налога, составит больше 12 месяцев. Данная проблема может быть решена, если сумма НДФЛ будет внесена в кассу учреждения родителями детей.

По возвращении из командировки физическое лицо представило счет из гостиницы, в котором помимо платы за проживание указана плата за пользование холодильником, телевизором*(2). Подлежат ли налогообложению соответствующие суммы? Следует отметить, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит.

В счетах, выставленных гостиницами, отдельной строкой, выделены платежи за проживание, телевизор, холодильник и т.д. Оплата работниками организации указанных услуг вызвана необходимостью проживания в гостинице и не зависит от их желания, а услуги входят в стандартный набор деятельности гостиницы.

Таким образом, оснований для начисления налогоплательщику суммы НДФЛ нет (Письмо Минфина РФ от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190 и Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Обучение

Учреждение заключило со сторонней организацией договор на участие в семинаре своих сотрудников с целью повышения их квалификации. В рамках договора стоимость проезда обучающихся от места проживания до места обучения и обратно (покупка билетов, доставка до гостиницы), проживание по месту обучения, питание включены в стоимость услуг по договору. Являются ли данные выплаты доходом сотрудника, подлежащим обложению НДФЛ? В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, не подлежит обложению НДФЛ.

Однако если в счете-фактуре организации, проводившей семинар, будет выделена отдельной строкой стоимость, например, культурной программы, комплексного обеда и "кофе-паузы", то данный вид доходов подпадает под обложение НДФЛ (ст. 209, пп. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ), если нет - объекта обложения не возникает.

Аренда

Иногда для выполнения работы сотрудник может использовать собственное имущество: автомобиль, компьютер, сотовый телефон и т.д. За это учреждение выплачивает ему компенсацию. Размер возмещения расходов определяется соглашением об аренде либо трудовым договором (ст. 188 ТК РФ).

Подпадают ли под обложение НДФЛ суммы выплаченной сотрудникам компенсации за арендованное имущество? В данном случае компенсационные выплаты за арендованное имущество являются дополнительным доходом сотрудника и облагаются НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277).

Питание и проезд

Бюджетное учреждение находится за городом и, как следствие, вынуждено организовывать доставку сотрудников к месту работы. Подпадает ли данный вид расходов под обложение НДФЛ? В данной ситуации учреждение должно обосновать перевозку технологическими особенностями своей работы. Проверяющим органам можно представить справку, подтверждающую отсутствие маршрутов автобусов в данном направлении, либо большой отдаленностью учреждения от населенного пункта. В случае если перевозка обоснована, то НДФЛ удерживать не нужно, - такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142. Если обоснования нет, то доход сотрудника, выраженный в материальной выгоде, попадает под обложение НДФЛ.

Возникает проблема определения суммы дохода каждого сотрудника. Как ее решить? Налоговые органы настаивают на том, что бухгалтерские службы обязаны организовать и вести персонифицированный учет работников, которые пользуются служебным транспортом. Это необходимо для определения суммы полученного дохода от доставки, приходящейся на каждого сотрудника. И здесь организацию ждут трудности. По нашему мнению, существуют два варианта их избежать: либо ежедневно составлять списки сотрудников, которые добираются до работы и обратно на служебном автобусе, либо воспользоваться средним расчетом дохода сотрудников для исчисления НДФЛ.

Учреждение организовало питание для работников, занятых на работах с вредными условиями труда. Попадает ли его стоимость под обложение НДФЛ? Поскольку предоставление бесплатного питания обусловлено спецификой производственного процесса и требованиями трудового законодательства, это является обоснованием для отнесении его оплаты к компенсационным выплатам и правомерном невключением данных сумм в налоговую базу по НДФЛ.

В Постановлении Минтруда РФ N 14*(3) указано, что правом на бесплатное лечебно-профилактическое питание обладают, в частности, работники научно-исследовательских институтов, непосредственно занятые на лабораторных и других работах:

- на участках проведения взрывных испытаний опытных образцов изделий с распылением радиоактивных веществ;

- на эксплуатации и ремонте технологического оборудования зданий и участков проведения взрывных испытаний, загрязненных распыленными радиоактивными веществами;

- на разработке, дефекации после испытания с помощью подрыва опытных образцов изделий, содержащих в своем составе радиоактивные вещества.

При этом при отпуске бесплатного профилактического питания следует руководствоваться нормами, определенными указанным постановлением. Во всех других случаях, не имеющих другого обоснования, независимо от содержания коллективного и трудовых договоров со стоимости бесплатных обедов нужно удержать НДФЛ. Возмещение данных расходов сотруднику считается оплатой труда в натуральной форме, которая облагается НДФЛ согласно п. 1 ст. 210 НК РФ.

Лечение и санаторно-курортные путевки

На балансе бюджетных учреждений имеются детские лагеря и базы отдыха. Соответственно, возникает вопрос: вправе ли организация применить освобождение от обложения НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок работникам и членам их семей в детские лагеря и базы отдыха в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ? На основании указанной статьи не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, выдаваемых работодателями своим работникам и (или) членам их семей за счет средств, которые остаются в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль либо выдаются при полной или частичной оплате за счет средств ФСС. Однако стоит заметить что проверяющие органы обратят внимание на наличие необходимого условия - статуса санаторно-курортного или оздоровительного учреждения. По вопросу отнесения детских оздоровительных лагерей и баз отдыха к оздоровительным учреждениям следует руководствоваться указаниями Минздравсоцразвития России (Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-04-06-01/167).

Медицинское учреждение оплатило своему сотруднику дорогостоящую операцию. Следует ли с суммы платы за лечение удерживать НДФЛ с работника? На основании п. 10 ст. 217 НК РФ суммы, уплаченные организацией, оставшиеся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и их детей, при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание, не подлежат обложению НДФЛ.

Плата за лечение должна быть осуществлена по безналичной оплате работодателями. В случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) в организации должны иметься подтверждающие документы о зачислении указанных средств на счета лечебных учреждений.

Выплаты в пользу предпринимателей

Бюджетное учреждение заключило с предпринимателем договор на оказание услуг и поставку материалов. Подпадают ли выплаты, производимые по данному договору, под обложение НДФЛ? Согласно ст. 227 НК РФ предприниматели обязаны самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ в бюджет. Однако при налоговых проверках инспекторы почти всегда просят, чтобы налоговый агент предъявил копию свидетельства о регистрации получателя денежных средств в качестве индивидуального предпринимателя. Если ее нет, то налоговые инспекторы, ссылаясь на ст. 230 НК РФ, доначислят на сумму выплаты НДФЛ. Арбитражная практика свидетельствует, что данные требования налоговых органов неправомерны, учреждение не обязано иметь у себя копию свидетельства о регистрации предпринимателя. К аналогичному мнению пришел ФАС МО в Постановлении от 11.03.05 N КА-А40/1577-05. Однако во избежание лишних споров, по нашему мнению, нужно взять копию свидетельства у предпринимателя.

Выплаты в пользу физических лиц,
не являющихся частными предпринимателями

Учреждение приобрело легковой автомобиль для производственных нужд у физического лица-гражданина РФ, не являющегося его сотрудником. Следует ли ему удерживать налог на доходы физических лиц от продажи такого имущества? Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога физические лица производят исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Таким образом, при приобретении имущества у физического лица, принадлежащего ему на праве собственности, учреждение не обязано исполнять обязанности налогового агента в отношении доходов, источником выплаты которых оно является (п. 2 ст. 226 и пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

С. Гулиева,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 1, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".

*(2) Счет по форме 3-Г принят Приказом Минфина РФ от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

*(3) Постановление Минтруда РФ от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания".