Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@ "О направлении писем Минфина России от 25.12.2006 N 03-05-02-03/41 и от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к письму
Федеральной налоговой службы Российской Федерации
от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@
"О направлении писем Минфина России
от 25.12.2006 N 03-05-02-03/41 и от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18"

Федеральная налоговая служба Письмом от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@ направила своим нижестоящим подразделениям два письма финансового ведомства, в которых рассмотрены различные вопросы обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Нас заинтересовал п. 2 Письма Минфина РФ от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, посвященный порядку начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам на ОПС, который разъясняет нововведения в НК РФ, действующие с 2007 года.

Согласно п. 1, 3 ст. 75 НК РФ пени - денежная сумма, которую налогоплательщик должен внести в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня их уплаты. Для исчисления страховых взносов на ОПС согласно п. 2 ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон об обязательном пенсионном страховании) пени - денежная сумма, которую страхователь должен внести в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными данным законом сроки.

Для плательщиков ЕСН налоговый период - год; отчетные периоды - первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Из п. 3 ст. 243 НК РФ следует, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца исчисляются ежемесячные авансовые платежи по ЕСН исходя из вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за этот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по ЕСН (представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом).

Пунктом 2 ст. 23 Федерального закона об обязательном пенсионном страховании определено, что для расчета страховых взносов на ОПС расчетный период состоит из отчетных периодов, которыми признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Из пункта 2 ст. 24 данного закона следует, что страхователи ежемесячно исчисляют авансовые платежи по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета за отчетный период (расчет представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным).

Так как авансовые платежи по ЕСН и страховым взносам на ОПС уплачиваются ежемесячно, а отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев, возникают вопросы по поводу того, нужно ли начислять пени за несвоевременное внесение ежемесячного авансового платежа и какую роль играет отчетный период? Федеральный закон об обязательном пенсионном страховании не содержит разъяснений. В НК РФ особенности начислений пеней при несвоевременной уплате авансовых платежей по налогу определены только в 2007 году. Поэтому изложим позицию фискальных ведомств и арбитражную практику до 01.01.2007, а затем появившиеся изменения в законодательстве.

До 01.01.2007

До этой даты НК РФ и Федеральный закон об обязательном пенсионном страховании не давали ответов на рассматриваемые вопросы. Позиция фискальных ведомств представлена в Письме ФНС РФ от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@, которым направлено своим нижестоящим подразделениям Письмо Минфина РФ от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, содержащее следующий вывод: налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода.

Арбитражная практика. Она сложилась неоднозначно. Большой вклад в рассматриваемые вопросы внес п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса. Ранее суды руководствовались этими разъяснениями и решали споры в пользу налогоплательщика, признавая неправомерным начисление пеней за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и страховых взносов на ОПС.

Некоторые суды и сейчас используют данную норму. Например, ФАС ДВО отметил, что в течение отчетного периода налогоплательщик и страхователь уплачивают ежемесячные авансовые платежи и окончательная сумма налога, подлежащая уплате, определяется по итогам отчетного периода, а не месяца, поэтому начисление налоговым органом пени за несвоевременную уплату ежемесячных, а не квартальных платежей, является неправомерным, поскольку противоречит нормам налогового и пенсионного законодательства (Постановление от 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5271). (См. также постановления ФАС ВВО от 19.03.2007 N А17-1618/5-2006, ФАС ПО от 11.01.2007 N А65-16175/2006-СА2-22).

Во второй половине прошлого года вышло Решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06, которое разделило позицию налоговиков, подкорректировав ее в пользу налогоплательщиков. Оно уточнило вывод Письма Минфина РФ от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6: налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода. В частности высшая судебная инстанция указала, что этот вывод имеет отношение только к налогоплательщикам, которые не уплатили разницу между суммой единого социального налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, в срок, установленный для представления расчета по налогу, а также к страхователям, которые не уплатили разницу между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), в срок не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.

Распространение данной нормы на налогоплательщиков и страхователей, уплативших указанные суммы в срок, установленный законодательством, противоречит абзацам третьему и пятому пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 2 статьи 24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". То есть, например, если налогоплательщик несвоевременно уплатил ежемесячные страховые взносы по ЕСН, то пени начисляются, когда налог несвоевременно уплачен по итогам отчетного периода. При этом они будут взысканы по каждому несвоевременно уплаченному ежемесячному авансовому платежу. Данной позицией руководствуются суды. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 23.05.2007 N Ф04-3003/2007 (34261-А46-15) указал, что начисление пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей зависит не только от просрочки уплаты данных платежей, но и от наличия недоимки по итогам отчетного периода в виде разницы между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. (См. также Постановление ФАС СЗО от 22.05.2007 N А66-16095/2005).

Не всегда суды поддерживают налогоплательщика. Суд первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования общества, исходил из того, что пени по ЕСН начисляются поквартально. Но ФАС ВСО нашел ошибочным вывод, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу производится только по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия, 9 месяцев, а не помесячно (Постановление от 21.03.2007 N А19-19487/06-45-Ф02-1557/07).

С 01.01.2007

С этой даты ст. 58 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, которым в п. 3 предусмотрена ответственность за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу: в соответствии с настоящим Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 настоящего Кодекса.

Руководствуясь нововведением, фискальные ведомства в комментируемом письме повторили свое мнение, изложенное ранее, в том числе и то, которое было уточнено Решением ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06. В частности, в Письме Минфина РФ N 03-04-07-02/18 сказано, что пеня за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу должна начисляться, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа, то есть с 16-го числа.

Аналогичный подход следует применять в части начисления пеней за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, учитывая положения пункта 2 статьи 24 и пунктов 2 и 4 статьи 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.