Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211

Если нарушение налогового законодательства произошло по причине того, что налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями финансового либо налогового ведомства, то он освобождается от налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), а также от уплаты пени с суммы недоимки (п. 8 ст. 75 НК РФ). Финансовое ведомство выпустило Письмо от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211, посвященное применению пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в случае, если ФНС РФ даны официальные письменные разъяснения. В комментируемом письме по-новому трактуются неясности Налогового кодекса и последовательно изложены нормы законодательства, которые ведут к выводам фискального характера.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в совершении налогового правонарушения, является выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). В пункте 8 ст. 75 НК РФ сказано, что не начисляются пени на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в результате выполнения ими аналогичных письменных разъяснений.

В перечне обязанностей налоговых органов указано бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, разъяснение порядка заполнения налоговых деклараций (расчетов) (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Несогласованность писем налогового и финансового ведомств, а также изменение их позиций не только дезориентирует налогоплательщика, который не знает, каким официальным разъяснением руководствоваться, но и позволяет ему воспользоваться пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, чтобы избежать налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Финансовое ведомство по-новому подошло к определению данной нормы.

Из подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что освобождается от налоговой ответственности лицо, которое выполняло письменные разъяснения, данные ему либо неопределенному кругу лиц налоговым органом (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Другими словами, если налогоплательщик следовал рекомендациям письма налогового органа, то он может сослаться на пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В комментируемом письме обращено внимание на то, что в скобках этой нормы указано уполномоченное должностное лицо, то есть письмо может быть написано не только ведомством, но и уполномоченным должностным лицом этого ведомства. В последнем случае, чтобы применить пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, письмо должно быть издано в пределах компетенции данного лица. В связи с этим Минфин сделал акцент на том, что письма ФНС РФ подписывают, например, руководители налоговых органов, их заместители. В соответствии с Регламентом ФНС РФ и положениями о территориальных органах ФНС РФ руководители (заместители руководителя) налоговых органов действуют от имени соответствующих налоговых органов в пределах своих прав и обязанностей.

Следуя этой позиции, каждое письмо налогового ведомства можно признать как письмом налогового органа, так и письмом его должностного лица. В последнем случае возникает вопрос о пределах компетенции этого лица, так как письмо, не входящее в его компетенцию, не освобождает налогоплательщика, который им руководствовался, от налоговой ответственности.

Таким образом, комментируемое письмо ограничивает применение пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, и у бухгалтеров появится дополнительная головная боль. Прежде чем воспользоваться официальными разъяснениями налоговых органов, они должны прочитать инструкцию должностного лица, подписавшего письмо, чтобы узнать, относится ли оно к его компетенции. Если нет, то налогоплательщик должен быть готов к тому, что, выполняя предписания этого письма, он не будет защищен от налоговой ответственности.

Также из рекомендаций финансового ведомства следует, что за ошибочными официальными разъяснениями ФНС РФ стоят конкретные должностные лица. То есть ответственность налоговой службы исключается, и возникает ответственность отдельного должностного лица за неправильные разъяснения. По аналогии данный порядок применим к письмам финансового ведомства, в том числе к комментируемому письму, и без изучения инструкции нельзя сказать, написано оно в пределах компетенции его автора или нет, можно ли им руководствоваться.

Чтобы смягчить сделанные выводы, в заключение авторы письма добавили, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отмечено, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем (его заместителем) налогового органа, как разъяснение компетентного должностного лица. Но это никак не влияет на вышеуказанную позицию об освобождении от налоговой ответственности за применение ошибочного официального разъяснения.

В.В. Никитин,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.