Комментарий к постановлению Правительства Российской Федерации от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию" (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к постановлению Правительства Российской Федерации
от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения
об особенностях порядка исчисления пособий по временной
нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам,
подлежащим обязательному социальному страхованию"

Правительство РФ приняло Постановление от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию" (далее - Постановление N 375). Данный документ был ожидаем в связи с изменениями, произошедшими в социальном обеспечении граждан с 01.01.2007, так как возникали вопросы по исчислению пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Их не разрешил даже совместный Приказ Минздравсоцразвития РФ N 270 и ФСС РФ N 106 от 13.04.2007 "Об утверждении разъяснения о порядке назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком" (далее - Приказ N 270), где приведен порядок расчета пособия по уходу за ребенком, среднего дневного заработка, который используется при расчете пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, а также разъяснены вопросы получения пособия по уходу за ребенком для лиц, не подлежащих обязательному социальному страхованию, и иностранных граждан и лиц без гражданства. Практически одновременно с Приказом N 270 вышло Письмо ФСС РФ от 28.03.2007 N 02-10/07-2009, в котором более подробно прописаны отдельные моменты, касающиеся расчета среднего дневного заработка.

С 01.01.2007 обеспечение пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному страхованию, осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ). В соответствии с п. 7 ст. 14 Закона N 255-ФЗ особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяет Правительство РФ. В Постановлении N 375 оно обязало Минздравсоцразвития давать разъяснения по применению данного положения.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона 255-ФЗ в заработок для исчисления пособия включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, в соответствии с главой 2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Эта формулировка породила ряд вопросов о том, что включается в средний заработок. Например, входят ли в него отпускные? В силу ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), независимо от формы их осуществления, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

По данным ФСС РФ, на предприятиях при расчете среднего заработка для исчисления пособий неправомерно включают весь доход, полученный работником за предшествующие 12 месяцев. Многие бухгалтеры забыли о Постановлении Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 213), которое действует с учетом изменений, внесенных в ст. 139 ТК РФ Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ. Согласно п. 1 Постановления N 213 данный документ определяет особенности исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев, предусмотренных ТК РФ, а Постановление N 375 действует только в отношении исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - соответственно пособия, застрахованные лица). Постановление N 375 вступает в силу со дня официального опубликования (19.06.2007) и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Велика вероятность того, что в ряде случаев предстоит пересчет пособий, которые уже были рассчитаны и выплачены до выхода данного документа.

Какие же выплаты, предусмотренные системой оплаты труда и учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ в соответствии с гл. 24 НК РФ, включаются в заработок для исчисления пособия? Их определяет п. 2 Постановления N 375.

По сравнению с Постановлением N 213 в этот перечень не вошли разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности), и заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитываемая в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления).

Согласно Федеральному закону от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) отдельные категории страхователей вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с ФСС РФ. Согласно п. 3 Постановления N 375 в заработок для исчисления пособий застрахованным лицам, добровольно вступившим в отношения с ФСС РФ, включаются полученные ими доходы, с которых уплачены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Законом N 190-ФЗ. Данные лица приобретают право на пособия при условии уплаты ими в течение 6 месяцев страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Законом N 190-ФЗ. Согласно п. 9 Постановления N 375 при исчислении среднего заработка "добровольцев" из расчетного периода исключаются периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком и начисленные за эти периоды суммы пособий.

В заработок для исчисления пособия не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к системе оплаты труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха). Заработная плата (доходы), получаемая в неденежной форме (товарами (работами, услугами)), учитывается в составе заработка как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день ее выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов) в установленном порядке, а при государственном регулировании цен (тарифов) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. Доходы, получаемые в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на день начисления пособия.

Пособия исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам.

При определении среднего заработка исходя из расчетного периода исключаются периоды, а также начисленные за эти периоды суммы согласно п. 8 Постановления N 375. Если сравнивать данный перечень с Постановлением N 213, то практически изменений нет, добавлен только период отпуска по уходу за ребенком. Пунктом 13 Постановления N 375 определено, что при наступлении временной нетрудоспособности у беременных женщин или предоставлении им отпуска по беременности и родам в период выполнения ими более легкой работы с сохранением среднего заработка по прежнему месту работы в средний заработок для исчисления пособия включается средний заработок, сохраняемый на время перевода на такую работу.

Если в расчетном периоде застрахованное лицо не имело заработка или этот период состоял из периодов, которые в соответствии с п. 8 и 9 Постановления N 375 исключаются из расчетного периода, то средний заработок определяется исходя из суммы заработка, полученного в месяце наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам. Согласно п. 11 Постановления N 375 в случае, когда застрахованное лицо в расчетном периоде и до наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам не имело заработка, он определяется исходя из тарифной ставки, должностного оклада, денежного содержания (вознаграждения). Если эти выплаты не установлены, за исключением добровольно вступивших в отношения с ФСС, средний заработок определяется исходя из минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом. В случае перевода застрахованного лица на другую работу или повышения заработной платы, данные изменения учитываются со дня перевода или повышения зарплаты. В случае установления застрахованному лицу неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок определяется в установленном порядке, то есть путем деления суммы заработка за расчетный период на число календарных дней, приходящихся на этот период.

Изменения коснулись учета премий и вознаграждений, предусмотренных системой оплаты труда:

- ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены;

- премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде.

При определении среднего дневного заработка застрахованного лица, необходимого для исчисления пособия, а также размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни (п. 18 Постановления N 375).

Пунктом 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ определено, что размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, установленный на очередной финансовый год. Аналогична ситуация по пособиям по беременности и родам. Их максимальный размер устанавливается Федеральным законом "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год" от 09.12.2006 N 234-ФЗ (далее - Закон N 234-ФЗ): установить, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 16 125 рублей (п. 1 ст. 13).

Оставался неразрешенным вопрос о применении районных коэффициентов, которые в установленном порядке применяются при расчете заработной платы. В Постановлении N 375 указано, что в районах и местностях, где введены данные коэффициенты, максимальный размер пособия, установленного Законом N 234-ФЗ, рассчитывается с учетом районных коэффициентов. При наличии в данной местности районного коэффициента пособие застрахованному лицу, работающему у нескольких работодателей, выплачивается в размере, не превышающем максимальный размер пособия, с учетом этих коэффициентов по каждому месту работы.

Размер максимального пособия по беременности и родам изменится в связи с выходом Постановления КС РФ от 22.03.2007 N 4-П "По делу о проверке конституционности положения ч. 1 ст. 15 Федерального закона "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" в связи с жалобой гражданки Т.А. Баныкиной". Конституционный суд признал норму о максимальном размере пособия по беременности и родам, действующую в настоящее время, не соответствующей Конституции РФ. Она утрачивает силу по истечении шести месяцев со дня принятия данного постановления. Будем ждать решения законодательных органов по этому вопросу не раньше осени.

Остальные положения Постановления N 375 полностью соответствуют Закону N 255-ФЗ. Надеемся, что после выхода Постановления N 375 нерешенных вопросов у бухгалтеров по выплате пособий не останется.

Е.П. Зобова,

редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.