Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261

Чиновники Минфина в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 разъяснили порядок учета материалов, полученных в результате ликвидации объекта незавершенного строительства, при исчислении налога на прибыль организаций.

На что следует обратить внимание при отражении в учете данной операции? В бухгалтерском учете материалы, полученные в результате ликвидации объекта незавершенного строительства, признаются прочими доходами в размере рыночной стоимости как активы, полученные безвозмездно (п. 7, 10.3 ПБУ 9/99*(1)). Согласно п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(2) и Инструкции по применению Плана счетов*(3) их оприходование отражается записью:

Дебет 10 Кредит 91-1.

В целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (без учета НДС). Данные доходы признаются на дату составления акта ликвидации ОС, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (п. 13 ст. 250, пп. 8 п. 4 ст. 271, п. 6 ст. 274 НК РФ). Необходимо отметить, что указанный доход может быть уменьшен на стоимость реализованных материалов (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), которая определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ, как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Обратите внимание: в указанных нормах налогового законодательства речь идет о материалах, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Значит, доходы в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже объекта незавершенного строительства, по данным основаниям не возникают. Именно такой вывод сделали специалисты финансового ведомства в комментируемом письме.

Вывод чиновников, с одной стороны, радует, с другой - вызывает сомнение, поскольку полученные материалы в данном случае можно было признать доходами в виде безвозмездно полученного имущества на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

По их мнению, доход возникает только в момент реализации материалов, полученных в результате демонтажа и разборки. В письме указано, что в случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Возникает вопрос: может ли организация уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных материалов, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ?

Из Письма МНС РФ от 29.04.2004 N 02-5-10/33 "О применении норм гл. 25 НК РФ" следует: если у организации отсутствуют затраты на приобретение материалов, полученных при демонтаже или разборке объекта строительства, то она не может уменьшить сумму полученного при их реализации дохода на стоимость этих материалов.

Рассмотрим на примере, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по получению и реализации стройматериалов, полученных при демонтаже объекта незавершенного строительства.

Пример.

Организация ликвидировала объект незавершенного капитального строительства (здание склада). Фактическая себестоимость объекта - 1 900 000 руб. В результате демонтажа данного объекта получены и оприходованы строительные материалы на сумму 200 000 руб. Материалы реализованы по рыночной стоимости 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость вложений по объекту незавершенного строительства, учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", при его ликвидации списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в составе расходов не учитывается, поскольку они являются экономически неоправданными (п. 49 ст. 270 НК РФ). Это приводит к образованию в бухгалтерском учете постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ N 18/02).

Поскольку при получении материалов в результате демонтажа в бухгалтерском учете признается доход в виде безвозмездно полученного актива, а в налоговом - нет, возникает постоянная разница. Считаем, что она приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Учитывая, что при реализации указанных материалов их стоимость признается расходом только в бухгалтерском учете, возникает постоянная разница, которая ведет к возникновению ПНО.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

К счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" использованы субсчета:

68-1 - налог на прибыль;

68-2 - НДС.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана фактическая себестоимость объекта незавершенного строительства	91-2	08-3	1900 000
Отражено ПНО (1900 000 руб. х 24%)	99	68-1	456 000
Оприходованы строительные материалы, полученные при ликвидации объекта	10-8	91-1	200 000
Отражен ПНА (200 000 руб. х 24%)	68-1	99	48 000
Признана выручка от продажи материалов (300 000 руб. + 300 000 руб. х 18%)	62	91-1	354 000
Начислен НДС с выручки от реализации материалов (300 000 руб. х 18%)	91-2	68-2	54 000
Списана себестоимость проданных материалов	91-2	10-8	200 000
Отражено ПНО (200 000 руб. х 24%)	99	68-1	48 000

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.