Знакомьтесь, "азартный" расчет чистых активов (С.В. Булаев, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Знакомьтесь, "азартный" расчет чистых активов

В прошлых номерах журнала мы рассматривали вопрос расчета чистых активов и повышения их величины до минимально установленного предела. Все рассуждения строились на порядке расчета чистых активов, установленных для акционерных обществ*(1). Воспользоваться этим документом вправе как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью, что подтверждается рядом судебных решений и разъяснениями финансового ведомства*(2).

Во исполнение требований Закона об организации и проведении азартных игр*(3) (далее - Закон) уполномоченный Правительством РФ орган (финансовое ведомство) разработал для азартных операторов Порядок расчета чистых активов*(4) (далее - Порядок). Он вступил в силу с 06.06.2007, и игорным заведениям по итогам полугодия следует просчитывать свои чистые активы, руководствуясь отраслевым Порядком. Значение этого документа трудно переоценить, сумма "на кону" не малая - 600 млн. руб. для организаторов азартных игр и 100 млн. руб. для организаторов заключения пари. Кто не располагает чистыми активами в указанном размере, не вправе продолжать "азартную" деятельность после 01.07.2007.

Сегодня мы рассмотрим отраслевой документ и выясним, каковы его отличия от порядка расчета чистых активов акционерных обществ, а также произведем исчисление важного для игорных заведений показателя, руководствуясь нормами разработанного "азартного" расчета.

Сфера применения "азартных" правил расчета активов

Порядок расчета стоимости чистых активов организаторов основанных на риске игр разработан для целей отраслевого Закона. Из этого следует, что показатель, рассчитанный по "азартным" правилам, используется для того, чтобы определить, может ли игорное заведение продолжать деятельность в рамках Закона. В других случаях, например при выплате доли (оплате акций) вышедшему из общества участнику (учредителю), следует проводить расчеты, исходя из общего порядка расчета чистых активов, предусмотренных для акционерных обществ. Им же следует руководствоваться, определяя возможности организации по расплате с кредиторами имеющимися в распоряжении активами. Если компания тратит больше, чем зарабатывает, и ее уставный капитал становится меньше суммы чистых активов, то это говорит о ее финансовой неустойчивости. В такой ситуации законы об ООО*(5) и АО*(6) обязывают организацию принять соответствующие меры (например, снизить уставный капитал до размера чистых активов), иначе она может быть ликвидирована в судебном порядке (Постановление ФАС ДВО от 25.07.2006 N Ф03-А73/06-1/2138). Организатору азартных игр целесообразно пойти по другому пути - не уменьшать уставный капитал, а увеличивать стоимость чистых активов*(7). Но вернемся к "азартному" порядку оценки чистых активов. Их стоимость определяется путем вычитания из суммы активов организатора азартных игр, принимаемых к расчету, соответствующей суммы его пассивов. Рассмотрим, что относится к таким активам и пассивам.

Какие они - чистые активы и пассивы в игорном бизнесе?

Первое правило отраслевого Порядка заключается в том, что оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов организатора азартных игр производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету. Второе правило предполагает составление расчета для оценки стоимости чистых активов игорного заведения по данным бухгалтерской отчетности.

Перечислим поименованные в Порядке чистые активы и пассивы, указав в скобках коды показателей бухгалтерского баланса. Это поможет бухгалтеру не только правильно оценить чистые активы, но и сверить их с показателями бухгалтерской отчетности.

Активы, принимаемые к расчету.

1. Внеоборотные активы:

- нематериальные активы (110);

- основные средства (120);

- незавершенное строительство (130);

- доходные вложения в материальные ценности (135);

- долгосрочные финансовые вложения (140);

- прочие внеоборотные активы (145, 150).

2. Оборотные активы:

- запасы (210);

- НДС по приобретенным ценностям (220)*(8);

- дебиторская задолженность (230, 240);

- краткосрочные финансовые вложения (250);

- денежные средства (260);

- прочие оборотные активы (270).

Пассивы, принимаемые к расчету.

1. Долгосрочные обязательства:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам (510, 515);

- прочие долгосрочные обязательства (520).

2. Краткосрочные обязательства:

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам (610);

- кредиторская задолженность (620);

- задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов (630);

- резервы предстоящих расходов (650);

- прочие краткосрочные обязательства (660).

Сравнительный анализ показателей, использующихся в "азартном" и "акционерном" расчетах стоимости чистых активов, показывает, что между ними много общего. Но есть и различия.

Различия между общей и отраслевой оценкой активов

Нематериальные активы (НМА). В правилах расчета чистых активов акционерных обществ нет исключений для учета НМА. В "азартном" порядке в стоимости чистых активов не учитываются следующие НМА:

- созданные самой организацией;

- деловая репутация организации;

- организационные расходы;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания;

- наименование места происхождения товаров.

Поясним, что относится к таким активам и какие из оставшихся НМА игорное заведение вправе включить в расчет своих чистых активов. Обратимся к нормам ПБУ 14/2000*(9), регулирующего правила оценки и бухгалтерского учета НМА.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 перечислены основные виды НМА, среди них не все могут заинтересовать игорные заведения. "Азартный" оператор может обладать исключительным правом на знак обслуживания, иметь деловую репутацию или учитывать в составе НМА организационные расходы, осуществленные при создании компании. Однако они исключены из списка НМА, учитываемых при расчете чистых активов. Возникает вопрос: какие созданные самой организацией НМА имел в виду Минфин, исключая их из оценки чистых активов игорного заведения? Теоретически возможно, что организатор азартных игр может обладать исключительным правом на изобретение, полезную модель или программу для ЭВМ, базу данных. Да, при проведении азартных игр в таких объектах интеллектуальной собственности нет необходимости, зато они могли бы значительно увеличить стоимость чистых активов. Дело в том, что если НМА созданы самой организацией, то их стоимость определяется в сумме фактических расходов на создание и изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением возмещаемых налогов. Проверить стоимость НМА, созданных самой организацией, непросто, так как они не имеют материально-вещественной формы, а оценка таких объектов может превышать не один миллион рублей. Поэтому финансовое ведомство исключило из расчета чистых активов объекты интеллектуальной собственности, которые могут быть созданы организатором азартных игр. В итоге последние лишились одного из способов повышения стоимости чистых активов игорного заведения.

Следует отметить, что не являются НМА:

- расходы на установку справочно-информационных систем. Исключительные права на пользование этими программными продуктами организации не передаются. Они отражаются в составе расходов будущих периодов и учитываются при оценке чистых активов по другой статье - как запасы;

- затраты по установке телефонных номеров и скоростного доступа в Интернет (учитываются как текущие расходы);

- затраты на полученные лицензии на право осуществления предпринимательской деятельности (учитываются в составе расходов будущих периодов);

- право на заключение договоров аренды помещений (земельных участков).

Результат неутешительный. Если следовать нормам Порядка, то для расчета чистых активов у организатора азартных игр практически нет ни одного НМА. Аналогичная ситуация и в отношении следующего дорогостоящего вида активов, который чиновники сочли необходимым ограничить для расчета стоимости чистых активов.

Финансовые вложения. В отраслевом порядке выделены долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, в расчете чистых активов акционерных обществ эти показатели объединены. "Азартные" правила расчета предписывают исключить из финансовых вложений векселя, ценные бумаги эмитентов, в отношении которых осуществляются меры по восстановлению платежеспособности должника (досудебная санация) или возбуждается процедура банкротства. К неустойчивым в финансовом плане организациям относятся также и те, в отношении которых принимались меры по финансовому оздоровлению в течение двух предыдущих лет. Дополнительно из расчета чистых активов финансовое ведомство исключило ценные бумаги хозяйственных обществ, являющихся дочерними или зависимыми от "азартных" компаний и, наоборот, по отношению к которым организатор азартных игр является дочерним или зависимым обществом.

Игорные заведения, не обладающие финансовыми вложениями, это уточнение Минфина вряд ли заинтересует. Тому кто имеет в ценных бумагах немалые суммы, следует определиться с их эмитентами. Напомним, эмитентом является юридическое лицо, несущее от своего имени обязательства перед владельцем ценных бумаг по осуществлению закрепленных ими прав (ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг)*(10). Ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 ГК РФ). К ценным бумагам относятся: облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ). В обращении между коммерческими организациями в качестве финансовых вложений наиболее распространены векселя. Они являются разновидностью ценных бумаг и дают право на уплату указанной суммы денег в определенный срок.

Если приобретать векселя за счет собственных средств, то стоимость чистых активов не повысится. Один актив (например, денежные средства) заменится на другой (ценную бумагу). Дружественные компании могут выдать вексель без обязательств, что приведет к повышению чистых активов. Вероятно, просчитав такой достаточно простой и нетрудоемкий способ увеличения своих активов, финансовое ведомство позаботилось о том, чтобы векселя от "партнеров по игре" не участвовали в расчете чистых активов игорного заведения.

Напрашивается другое решение вопроса - произвести обратную операцию, обменяв "крапленые" ценные бумаги на другие активы, например имущество или денежные средства. Конечно, перспектив получить такие высоколиквидные активы за ценные бумаги от дружественных компаний не много. Но не следует забывать о менее ликвидных активах, в отношении которых Минфином установлено меньше ограничений. Один из них - дебиторская задолженность. Она включается в расчет чистых активов в полной сумме, за исключением долгов учредителей (участников) по взносам в уставный капитал. Последние могут возникнуть в результате принятия компанией решения о повышении уставного капитала и своих чистых активов. Для его оплаты можно использовать векселя, которые затем могут быть обменены на дебиторскую задолженность, пусть даже сомнительную. В итоге долги учредителей (участников) по взносам в уставный капитал будут погашены векселями, а организатор азартных игр после обмена векселей на "дебиторку" сможет правомерно учесть последнюю при расчете чистых активов. Для того чтобы реализовать предложенный вариант, организатору азартных игр нужно найти компанию, располагающую существенными суммами дебиторской задолженности и по договору цессии (уступки права требования) обменять его "дебиторку" на ценные бумаги, которые не участвуют в расчете чистых активов.

Поясним, ценные бумаги каких организаций не участвуют в расчете чистых активов игорного заведения. Обобщим информацию о таких компаниях в таблице.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Организации, в отношении которых  осу-|Организация-должник,  в  отношении  которой  осуществляются|

|ществляются меры досудебной санации   |меры по восстановлению ее  платежеспособности,  принимаемые|

|                                      |собственником имущества, кредиторами должника и иными лица-|

|                                      |ми в целях предупреждения банкротства (ст. 2 Закона  о  не-|

|                                      |состоятельности (банкротстве)*(11)).                          |

|--------------------------------------+-----------------------------------------------------------|

|Организации, в отношении которых  воз-|Юридическое лицо, признанное неспособным  в  полном  объеме|

|буждена процедура банкротства         |удовлетворить требования кредиторов по денежным  обязатель-|

|                                      |ствам и (или) исполнить обязанность по уплате  обязательных|

|                                      |платежей. К должнику могут быть применены следующие  проце-|

|                                      |дуры банкротства: наблюдение, финансовое оздоровление, вне-|

|                                      |шнее управление, конкурсное производство, мировое  соглаше-|

|                                      |ние (ст. 2, 27  Закона о  несостоятельности (банкротстве)).|

|--------------------------------------+-----------------------------------------------------------|

|Дочерние организации                  |Общество признается дочерним, если другое (основное) хозяй-|

|                                      |ственное общество или товарищество, в  силу  преобладающего|

|                                      |участия в его уставном  капитале, либо в соответствии с за-|

|                                      |ключенным между ними договором, либо  иным  образом,  имеет|

|                                      |возможность определять решения, принимаемые таким обществом|

|                                      |(ст. 105 ГК РФ).                                           |

|--------------------------------------+-----------------------------------------------------------|

|Зависимые организации                 |Общество признается зависимым, если другое  (преобладающее,|

|                                      |участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций  ак-|

|                                      |ционерного общества или 20% уставного капитала общества с  |

|                                      |ограниченной   ответственностью (ст. 106 ГК РФ).           |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Рассмотрев исключения, которые следует учесть организатору азартных игр, перейдем непосредственно к порядку оценки стоимости чистых активов.

Расчет активов и раскрытие о них информации

Отраслевой Порядок рекомендует организатору азартных игр производить оценку стоимости чистых активов ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Очевидно, что речь идет о датах представления бухгалтерской отчетности. Квартальная отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года (п. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете)*(12).

Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. В отчете об изменении капитала данный показатель отражается по строке 200 (в разделе справки) на начало и конец отчетного периода. Данная форма представляется по итогам года. Если по итогам квартала организатор азартных игр данную форму не представляет (например, является субъектом малого предпринимательства), то стоимость чистых активов он может указать в расчете, приложив его к бухгалтерскому балансу и отчету о прибыли.

Произведем расчет чистых активов на примере, руководствуясь разработанными Минфином "азартными" правилами.

Пример.

Предположим, ЗАО "Шанс" на 01.07.2007 имеет следующие показатели бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

(тыс. руб.)

Актив	Код показателя	На начало отчетного пе- риода	На конец отчетного пе- риода
I. Внеоборотные активы
Основные средства	120	350 000	450 000
Итого по разделу I	190	350 000	450 000
II. Оборотные активы
Запасы	210	50 000	200 000
Долгосрочная дебиторская задолженность	230	10 000	50 000
Краткосрочная дебиторская задолженность	240	20 000	101 400
в том числе задолженность учредителей по взносам в уставный капитал	241	6 000	-
Денежные средства	260	50 000	250 000
Итого по разделу II	290	130 000	601 400
Баланс	300	480 000	1 051 400

Пассив	Код показателя	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	410	400 000	500 000
Добавочный капитал	420	1 000	1 000
Нераспределенная прибыль	470	50 000	100 000
Итого по разделу III	490	451 000	601 000
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты	510	10 000	50 000
Итого по разделу IV	590	10 000	50 000
V. Краткосрочные обязательства
Задолженность перед поставщиками	621	18 670	400 040
Задолженность перед персоналом	622	100	200
Задолженность перед внебюджетными фондами	623	30	60
Задолженность по налогам и сборам	624	200	100
Итого по разделу V	690	19 000	400 400
Баланс	700	480 000	1 051 000

Составим расчет стоимости чистых активов ЗАО "Шанс" по форме, установленной в Приложении к Порядку.

Пассив	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
1	2	3
Активы
Основные средства	350 000	450 000
Запасы	50 000	200 000
Дебиторская задолженность	24 000	151 400
Денежные средства	50 000	250 000
Итого активы, принимаемые к расчету	474 000	1 051 400
Пассивы
Долгосрочные обязательства по займам и и кредитам	10 000	50 000
Кредиторская задолженность	19 000	400 400
Итого пассивы, принимаемые к расчету	29 000	450 400
Стоимость чистых активов организатора азартных игр	445 000	601 000

По условиям примера стоимость чистых активов на начало отчетного периода меньше установленного лимита, а на конец - его превышает. Нарушил ли организатор азартных игр требования законодательства и может ли он продолжать игорный бизнес? Должна ли стоимость чистых активов на начало года соответствовать установленному федеральному минимуму? Для ответа на этот вопрос обратимся к "азартному" Закону. Он предписывает контролировать величину чистых активов в течение всего периода осуществления деятельности. В связи с тем, что Закон вступил в силу с января 2007 года, логично предположить, что чистые активы должны соответствовать установленной минимальной величине с начала этого года. Однако законодатель предоставил организаторам азартных игр отсрочку до 1 июля 2007 года (ч. 6 ст. 16 Закона). На эту дату и после нее стоимость чистых активов организатора азартных игр не должна опускаться ниже установленной Законом минимальной величины.

В каких случаях стоимость чистых активов может снизиться?

Если исходить из расчета, то отследить снижение стоимости чистых активов в результате изменения отдельных из двух десятков расчетных показателей достаточно сложно. Тем не менее обратим внимание на основные из них. Чистые активы могут снизиться в результате списания сомнительной дебиторской задолженности. Такой же эффект даст создание резервов (под снижение стоимости материальных ценностей, обесценивание финансовых вложений, по сомнительным долгам, на предстоящие расходы). Уменьшит стоимость чистых активов компании выплата дивидендов. Однако это не говорит о том, что перечисленные операции в учете игорного заведения присутствовать не должны. Во избежание нарушения требований Закона их следует ограничить, чтобы величина чистых активов не снижалась ниже установленного федерального минимума.

С.В. Булаев

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003 "Об утверждении стоимости чистых активов акционерных обществ".

*(2) Письмо Минфина от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39, Постановление ФАС УО от 18.04.2006 N Ф09-2886/06-С5.

*(3) Федеральный закон от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

*(4) Порядок расчета стоимости чистых активов организаторов азартных игр, утв. Приказом Минфина РФ от 02.05.2007 N 29н.

*(5) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(6) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(7) О том, каким образом можно повысить чистые активы игорного заведения, руководствуясь утвержденным для акционерных обществ порядком расчета, рассказано в статье С.В. Булаева "Повышаем чистые активы до федерального уровня" (N 1, 2007).

*(8) Вызывает удивление, откуда у организатора азартных игр в отчетности появится НДС по приобретенным ценностям. Предъявленный поставщиками и подрядчиками налог он не выделяет, а включает в стоимость основных средств, материальных запасов и иного приобретаемого имущества. Единственный вариант - организация занимается несколькими видами деятельности, в отношении которых уплачивает налог и принимает предъявленный поставщиками НДС к вычету.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/00, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.

*(10) Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

*(11) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(12) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".