О налоге на доходы физических лиц (Т.В. Воронова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.)

О налоге на доходы физических лиц

1. Основания для применения к налоговым агентам мер налоговой
ответственности и начисления пени

Дата, на которую в акте выездной налоговой проверки фиксируется
сумма задолженности по удержанным, но неперечисленным суммам налога на
доходы физических лиц

В соответствии с п. 4 и 6 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, для целей применения ответственности и исчисления пени в акте налоговой проверки должны фиксироваться соответствующие даты возникновения обязанности налогового агента по перечислению суммы налога, входящей в проверяемый период. Согласно подпункту "в" п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения).

Период, который может быть подвергнут налоговой проверке

В соответствии со ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Возможно ли при проведении выездной налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц включение в решение о проведении проверки, кроме трехлетнего периода, периода текущего года, в котором проводится проверка?

Согласно введенной с 1 января 2007 года в действие новой нормы ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период деятельности, не превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При толковании вышеуказанной нормы НК РФ налогоплательщикам следует учитывать постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым положениями аналогичной нормы, содержавшейся в ст. 87 НК РФ до 1 января 2007 года, устанавливались давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который мог быть охвачен проверкой, и не содержалось запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

2. Порядок перечисления налога на доходы физических лиц, а также
заполнения и представления сведений о доходах физических лиц

Порядок уплаты налога организациями, которые состоят на налоговом
учете в межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим
налогоплательщикам

В соответствии со ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.

Межрегиональные (межрайонные) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам администрируют налог на доходы физических лиц в полном объеме по головному подразделению.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Уплата организациями налогов и сборов в бюджеты разных уровней производится в соответствии с законодательством о налогах и сборах и бюджетным законодательством Российской Федерации по нормативам отчислений, устанавливаемым законодательством на соответствующий финансовый год. Перевод организаций - крупнейших налогоплательщиков в межрегиональную (межрайонную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам не влияет на формирование бюджета субъекта Российской Федерации.

На основании вышеизложенного организация должна исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. При этом сумма налогов, исчисленная с доходов, полученных работниками каждого обособленного подразделения, должна перечислиться в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства по месту нахождения этих обособленных подразделений.

При этом в поле "Получатель" платежного поручения указывается наименование Управления Федерального казначейства, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета субъекта Российской Федерации или муниципального образования по месту нахождения организации и в скобках - наименование налогового органа, осуществляющего администрирование платежа.

Представление сведений по форме 2-НДФЛ о доходах,
выплаченных индивидуальным предпринимателям, нотариусам,
а также о доходах от продажи имущества,
принадлежащего физическим лицам на праве собственности

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты не представляют сведения о выплаченных индивидуальным предпринимателям доходах за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Таким образом, организация вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальному предпринимателю, в случае предъявления им при заключении сделки документов, подтверждающих факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и постановки на учет в налоговых органах.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать в бюджет исчисленную сумму налога. Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 227 НК РФ нотариусы, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 настоящего Кодекса.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, самостоятельно исчисляют налог исходя из сумм полученных ими доходов.

Таким образом, поскольку положениями главы 23 НК РФ на организации, которые производят оплату услуг, оказываемых им частными нотариусами, а также выплачивают доходы физическим лицам от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, такие организации не признаются налоговыми агентами.

Учитывая, что требования ст. 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, требования этой статьи Кодекса применяться не могут.

В то же время согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право требовать от налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов.

3. Особенности налогообложения отдельных видов доходов

Налогообложение суточных, превышающих нормы, установленные
постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

В абзаце десятом п. 3 ст. 217 НК РФ дополнительно указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Поскольку НК РФ не предусмотрено установление специальных норм суточных для целей обложения налогом на доходы физических лиц, Минфин России в письме от 02.11.2006 N 03-05-01-04/306 указал на необходимость использования в случаях командирования работников на территории Российской Федерации норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Суммы, превышающие вышеуказанные нормы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Налогообложение субсидий, выплачиваемых молодым семьям на
приобретение (строительство) жилья в рамках целевой региональной
программы

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц.

В частности, в соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения налогом на доходы физических лиц освобождены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных согласно законодательству Российской Федерации), которые связаны с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Статьей 2 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) определено, что органы государственной власти и органы местного самоуправления используют бюджетные средства для улучшения жилищных условий граждан, в том числе путем предоставления в установленном порядке субсидий для приобретения или строительства жилых помещений.

Субсидии на оплату жилого помещения и коммунальных услуг предусмотрены ст. 159 ЖК РФ. При этом в соответствии со ст. 154 ЖК РФ плата за жилое помещение включает плату за содержание и ремонт жилого помещения и плату за пользование жилым помещением (плату за наем). Одновременно ст. 160 ЖК РФ установлена выплата компенсаций расходов отдельным категориям граждан на оплату жилых помещений и коммунальных услуг за счет средств соответствующих бюджетов, которая учитывается при расчете субсидий, предоставляемых гражданам согласно ст. 159 настоящего Кодекса.

Таким образом, понятию компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ, соответствует сущность субсидий на оплату жилого помещения и коммунальных услуг, установленных ст. 159 ЖК РФ.

В целях государственной поддержки молодых семей в решении жилищной проблемы постановлением Правительства РФ от 13.05.2006 N 285 утверждены Правила предоставления молодым семьям субсидий на приобретение жилья в рамках реализации подпрограммы "Обеспечение жильем молодых семей" федеральной целевой программы "Жилище" на 2002-2010 годы.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанным постановлением Правительства РФ гражданам предоставляются субсидии на строительство или приобретение жилья, а не компенсации, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений по договору социального найма, подразумевающие возмещение расходов на оплату найма жилья и коммунальных услуг за счет соответствующих бюджетов, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ.

Субсидии молодым семьям на часть стоимости приобретенного или построенного жилья не входят в вышеупомянутый перечень выплат, освобождаемых от налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, денежные средства в виде субсидий, полученные налогоплательщиками из средств регионального бюджета, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Налогообложение сумм пособия по временной нетрудоспособности

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по беременности и родам.

Из формулировки п. 1 ст. 217 НК РФ следует, что в число не облагаемых налогом на доходы физических лиц не включены пособия по временной нетрудоспособности, в том числе в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием.

Таким образом, пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работодателем в связи с профессиональным заболеванием или несчастным случаем на производстве, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Налогообложение пенсий за выслугу лет, выплачиваемых
государственным служащим субъектов Российской Федерации
и муниципальным служащим за счет средств субъектов
Российской Федерации и средств органов местного самоуправления

В соответствии с п. 2 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.

Статьей 5 Федерального закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" установлено, что пенсия за выслугу лет относится к пенсиям по государственному пенсионному обеспечению.

Пунктом 4 ст. 7 вышеназванного Федерального закона определено, что условия предоставления права на пенсию государственным служащим субъектов Российской Федерации и муниципальным служащим за счет средств субъектов Российской Федерации и средств органов местного самоуправления определяются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и актами органов местного самоуправления.

Учитывая вышеизложенное, пенсии за выслугу лет государственных служащих субъекта Российской Федерации и муниципальных служащих, выплачиваемые за счет средств субъекта Российской Федерации и средств органов местного самоуправления и установленные на основании соответствующего законодательного акта субъекта Российской Федерации, подпадают под действие п. 2 ст. 217 НК РФ и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

4. Предоставление стандартных налоговых вычетов

Предоставляется стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, одному из разведенных родителей, на обеспечении которого находится ребенок (дети), в двойном размере (1200 руб.) за каждый месяц налогового периода либо на получение данного налогового вычета могут претендовать оба одиноких родителя, в частности отец ребенка, состоящий в разводе и уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей)?

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ родителям, на обеспечении которых находится ребенок (дети), предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода. Данный вычет предоставляется до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб.

Одиноким родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление вышеуказанного налогового вычета одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением в брак.

Под одиноким родителем для целей обложения налогом на доходы физических лиц понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.

Право на получение родителем ребенка (детей) удвоенного стандартного налогового вычета связано с юридическим фактом регистрации брака на дату исчисления налога на доходы физических лиц. Иные условия [был ли ранее налогоплательщик в зарегистрированном браке, имеется ли в свидетельстве о рождении ребенка (детей) запись об отце ребенка, усыновлен (удочерен) ребенок (дети) или нет] в данном случае значения не имеют.

Вышеуказанный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет. К таким документам, в частности, относятся паспорт налогоплательщика-родителя, свидетельство о рождении ребенка, свидетельство о расторжении брака, а также могут быть предъявлены свидетельские показания или иные документы, позволяющие подтвердить тот факт, что налогоплательщик является одиноким родителем.

Стандартный налоговый вычет на ребенка (детей) в размере 1200 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из родителей, на обеспечении которого находится ребенок (дети).

Соответственно другой родитель [в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей)] имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 40 000 руб.

Т.В. Воронова

"Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.