Об обложении единым социальным налогом компенсационных выплат по уходу за ребенком (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.)

Об обложении единым социальным налогом компенсационных выплат по
уходу за ребенком

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Нередко между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о том, освобождаются ли от обложения единым социальным налогом компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации, но введенные Указами Президента Российской Федерации, в частности, компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, выплачиваемые на основании Указа Президента Российской Федерации от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (далее - Указ N 1110).

Пунктом 1 Указа N 1110 предусмотрена выплата компенсаций матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

Условия назначения, выплаты и источники финансирования вышеуказанных компенсационных выплат установлены Порядком назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан, утвержденным постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206. В соответствии с п. 20 вышеназванного Порядка компенсационные выплаты матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с организациями, находящимся в отпуске по уходу за ребенком, осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда организациями независимо от их организационно-правовых форм.

В письме УФНС России по г. Москве от 13.03.2006 N 21-11/19687 отражена позиция налоговых органов по этому вопросу, согласно которой компенсационная выплата матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, не подлежит обложению единым социальным налогом на основании подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.06.2001 N 9-П "По делу о проверке конституционности Указа Президента Российской Федерации от 27 сентября 2000 года N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы" (далее - Постановление N 9-П), Президент Российской Федерации в соответствии с Конституцией Российской Федерации как глава государства и гарант Конституции Российской Федерации, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории Российской Федерации.

Указы нормативного характера могут издаваться Президентом Российской Федерации как по предметам ведения Российской Федерации, так и по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

Само по себе отнесение того ли иного вопроса к ведению Российской Федерации или к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, которые не должны противоречить Конституции Российской Федерации и федеральным законам. Исключение составляют случаи, когда сама Конституция Российской Федерации требует для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона.

В определении Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2003 N 56пв-03, которым отменено определение Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 06.05.2003 N КАС03-165 и оставлено в силе решение Верховного Суда Российской Федерации от 10.02.2003 N ГКПИ02-1461, сделан вывод о том, что ежемесячная компенсационная выплата относится к числу предусмотренных законодательством гарантий и установлена с целью частичной компенсации утраченного заработка (дохода) лица, находящегося в отпуске по уходу за ребенком.

Арбитражная практика выработала единый подход к данной проблеме, согласно которому компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста не облагаются единым социальным налогом.

Разрешая споры по данному вопросу, суды ссылаются на вышеизложенную позицию Конституционного Суда Российской Федерации, содержащуюся в Постановлении N 9-П.

Спорная компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по мнению судов, близка по своей правовой природе к понятиям "пособие" и "компенсация" применительно к положениям п. 1 ст. 238 НК РФ, в связи с чем арбитражные суды признают неправомерным доначисление налоговыми органами единого социального налога на суммы этих выплат.

Пример.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки организации за 2001-2004 годы налоговым органом установлено, что в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, подпункта 1 п. 1 ст. 238 НК РФ в налоговую базу для исчисления единого социального налога за 2001 год, январь 2002 года налогоплательщиком не были включены суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Это привело к занижению налоговой базы для исчисления единого социального налога.

По результатам данной проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, и налогоплательщику был доначислен единый социальный налог.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого по результатам проверки решения налогового органа в части доначисления единого социального налога.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом государственные пособия и все виды компенсационных выплат, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления.

Указом N 1110 в целях усиления социальной защищенности отдельных категорий граждан с 1 января 2001 года установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста. Порядок назначения и выплаты вышеуказанной компенсации утвержден постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 9-П, вышеуказанная компенсационная выплата является компенсацией, упомянутой в ст. 238 НК РФ, в связи с чем не подлежит обложению единым социальным налогом.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что доначисление единого социального налога налоговым органом является неправомерным.

(постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26) по делу N А27-2885/05-2)

Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2005 по делу N А82-5803/2004-14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2005 по делу N А33-3681/05-Ф02-6354/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2005 по делу N Ф04-6226/2005(15067-А27-15), ФАС Московского округа от 28.02.2005 по делу N КА-А41/923-05 и т.д.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.