Никто и не ожидал... (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Никто и не ожидал...

Выпущенное Минфином Письмо от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319 заставило нас вновь обратиться к теме учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с наличием в инвестиционных контрактах дополнительных обременений. Это письмо адресовано застройщикам (инвесторам, заказчикам), осуществляющим в силу условий инвестиционного договора строительство наряду с основным объектом недвижимости (жилого или нежилого фонда) дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры и инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Немного истории...

...прежде всего для тех, кто не знаком с данной проблемой. Налоговики при проведении проверок застройщиков повсеместно (о чем свидетельствует арбитражная и аудиторская практика, а также письма читателей) исключают из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы, потраченные на исполнение обязательств по обременениям. В подтверждение правомерности своих действий сотрудники ИФНС обычно приводят п. 16 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Этой же позиции придерживался до недавнего времени и Минфин. Причем, по мнению чиновников, для целей налогообложения прибыли не имеет значения вид этих дополнительных обязанностей: перечисление денежных средств в бюджет города, строительство (реконструкция) внешних сетей, передача части площадей готового объекта администрации. Все эти расходы налоговики и финансисты рекомендовали относить за счет собственных средств, не уменьшающих налоговую базу (см., например, Письмо Минфина РФ от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/19).

Правда, позднее чиновники частично изменили свою позицию. В частности, в письмах от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53, от 29.11.2005 N 03-11-04/2/138 и от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57 они согласились с тем, что платежи в бюджет города на развитие инфраструктуры увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта (то есть учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль посредством начисления амортизации). Вместе с тем Письмом от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 финансисты в очередной раз напомнили, что стоимость доли площадей, переданной городу, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ в расходы для целей налогообложения прибыли не включается, так как данная операция признается безвозмездной передачей имущества.

К счастью для налогоплательщиков, готовых отстаивать свою позицию в арбитражном суде, точка зрения судей на протяжении нескольких последних лет заключается в том, что расходы на выполнение обязательств по любым видам обременений должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Вынося решения в пользу застройщиков, арбитры исходят из того, что такие дополнительные затраты являются обязательными, они неразрывно связаны с деятельностью по созданию объекта строительства, произведены застройщиком в рамках деятельности, направленной на получение прибыли. Так, например, судьи указали на необоснованность доначисления инспекторами налога на прибыль в постановлениях ФАС ЦО от 16.11.2006 N А08-12461/05-25, ФАС СКО от 21.02.2005 N Ф08-108/2004-33А и др.

Новые веяния

Осветив предысторию спорного вопроса, обратимся к новому письму Минфина. В нем финансисты признали, что в ходе строительства по условиям инвестиционного контракта у застройщиков (заказчиков, инвесторов) помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда возникает обязанность в строительстве или финансировании дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Кроме того, чиновники согласились с тем, что названные обязательства возникают в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (в случае если он находится в государственной или муниципальной собственности), а также разрешения на строительство (в том числе реконструкцию, капитальный ремонт) объектов жилого и нежилого фонда. Возникновение дополнительных обязательств у организаций обусловлено тем, что органы государственной власти и органы местного самоуправления в качестве условий предоставления прав для создания (строительства, реконструкции, капитального ремонта) объектов жилого и нежилого фонда, предъявляют требования по созданию (строительству, реконструкции, капитальному ремонту) объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей.

Далее финансисты, легко и непринужденно опровергая свою прежнюю точку зрения, делают поистине революционный вывод: в силу того, что осуществление застройщиком (заказчиком, инвестором) указанных дополнительных расходов непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.

Не менее интересен и предложенный Минфином способ включения произведенных затрат в налоговые расходы. Однако не будем опережать события и раскрывать карты сразу, а проследим ход дальнейших рассуждений чиновников, обратившись непосредственно к письму.

Итак, согласно п. 5 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. С учетом этого дополнительные расходы застройщика (заказчика, инвестора), связанные с наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, как расходы капитального характера, формируют первоначальную стоимость объекта строительства. Иными словами, затраты на выполнение обременений нельзя считать текущими расходами отчетного (налогового) периода. Это - капитальные расходы, которые должны включаться в первоначальную стоимость объекта строительства. Правомерен вопрос: о каком объекте идет речь - основном (на строительство которого получено разрешение и выделен земельный участок) или дополнительном (например, социальная и коммунальная инфраструктура или инженерные сети)? Попытаемся найти ответ на него в письме.

По завершении строительства объектов, предусмотренных дополнительными обременениями, осуществляется их безвозмездная передача органам государственной власти и местного самоуправления. Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. При этом согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать другое имущество (или имущественные права) передавшему лицу либо выполнить для него работы (оказать услуги).

Следовательно, если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, новая точка зрения Минфина на учет расходов по обременениям состоит в следующем. Органы власти, выделяя земельный участок под застройку и оформляя разрешение на строительство, оказывают застройщику услугу, платой за которую и являются затраты на выполнение дополнительных обременений. При наличии таких встречных обязательств норма п. 16 ст. 270 НК РФ о безвозмездной передаче уже не применяется. Значит, застройщики при расчете налога на прибыль могут уменьшить налогооблагаемую базу на сумму своих затрат по дополнительным обязательствам.

О чем умолчал Минфин?

Не будем подвергать критике ход рассуждений финансистов в данном письме. На наш взгляд, для налогоплательщиков наиболее важным является то, что Минфин все-таки признал правомерность учета расходов на обременения при расчете налога на прибыль, поэтому можно поздравить застройщиков с очередной победой. Если налоговые инспекторы на местах по-прежнему при проверках будут исключать затраты на выполнение обязательств по обременениям из состава налоговых расходов, то в обоснование своей позиции организация может предъявить наряду с другими очевидными аргументами*(1) и это письмо Минфина. Представляется, что оно будет достаточно весомым доводом для благополучного разрешения спора с налоговиками.

Однако нельзя не отметить присущую данному письму недосказанность. Оно (впрочем, как и многие другие) не расставило всех точек над i, ведь финансисты однозначно не сообщили, в каком месяце налогоплательщик может списать расходы на обременения. Тем не менее, учитывая ссылки Минфина на необходимость формирования первоначальной стоимости объекта основных средств и наличие встречных обязательств между застройщиком и органами государственной власти (местного самоуправления), полагаем, что финансисты имели в виду следующее.

Расходы на создание внешних коммуникаций и других дополнительных объектов, производимые в период их строительства, необходимо учитывать обособленно от затрат на создание основного объекта недвижимости. Право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму накопленных расходов на обременения у застройщика появляется в периоде передачи их органам власти (эксплуатирующим организациям). Еще раз подчеркнем, что в письме Минфин прямо об этом не пишет, и возможность единовременного списания затрат в налоговые расходы - не более, чем наше предположение. Однако именно такое предположение следует из анализируемого письма.

Если дополнительным обременением по инвестиционному договору является обязанность застройщика передать муниципалитету часть площадей в готовом объекте (здании или парковке), то затраты, очевидно, можно признать для целей налогообложения прибыли после окончания строительства и оформления акта распределения площадей.

Несмотря на то, что в рассматриваемом письме Минфин высказал свою позицию по учету расходов на создание дополнительных (к основному зданию) объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей, на наш взгляд, эти разъяснения применимы и в случае, если инвестиционным контрактом на застройщика возложена обязанность устройства других объектов (освещения участков улиц, создание скверов и т.д.).

К сожалению, Минфин в данном письме не пояснил, как учесть расходы на обременения в бухгалтерском учете. Между тем этот вопрос не менее важен, так как в некоторых случаях может привести к искажению налоговой базы по налогу на имущество. Остается только предположить, что поскольку для целей налогообложения прибыли финансисты посчитали возможным включать затраты на обременения в первоначальную стоимость отдельных объектов основных средств, то и в бухгалтерском учете операции отражаются аналогично, то есть первоначально накапливаются на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (обособленно от затрат на создание основного объекта), затем при передаче органам власти списываются в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Нелишним для застройщиков было бы и разъяснение относительно возникновения (или отсутствия) обязанности начисления НДС при передаче объектов обременений органам власти или на баланс эксплуатирующей организации. Однако в данном письме Минфин об этом речь не ведет. Вместе с тем в конце прошлого года в Письме от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692 финансисты заявили, что при передаче муниципалитету объектов обременений (в частности, водопровода, реконструированного за счет средств застройщика бизнес-центра) необходимо руководствоваться пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым передача на безвозмездной основе объектов жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, объектом налогообложения НДС не признается. Следовательно, суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по работам по перекладке водопровода, вычету не подлежат, ведь объект не используется для осуществления облагаемых налогом операций. Получается, что теперь применять эти разъяснения по НДС нельзя, ведь в прошлогоднем письме Минфин приравнивал эту операцию к безвозмездной передаче, а в новом письме рассматривает выполнение обязательств по обременениям (создание, реконструкцию, капитальный ремонт объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей) как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления. По мнению судей, объекта обложения НДС в данном случае не возникает (см., например, Постановление ФАС СЗО от 15.12.2004 N А56-13931/04).

Вместо заключения

Итак, Минфин предложил застройщикам сформировать первоначальную стоимость объектов обременений и включить ее в расходы после их передачи органам власти. Напомним, что есть и другой вариант учета затрат - путем их включения в первоначальную стоимость основного здания, создание которого предусмотрено разрешением на строительство и инвестиционным контрактом. Возможность использования такого способа на практике подтверждена арбитражными судами (Постановление ФАС СКО от 21.02.2005 N Ф08-108/2004-33А).

Напоследок зададимся вопросом: что подтолкнуло Минфин к изменению своей позиции по налогу на прибыль? Очевидно, что причиной стала отнюдь не забота о застройщике, ведь чиновники (что подтверждают их многочисленные письма) обычно исходят из интересов увеличения поступлений в бюджет. Скорее всего, появление нового письма вызвано именно тем, что налоговикам не удается в судебном порядке отстоять точку зрения о том, что затраты на обременения должны производиться за счет собственных средств инвесторов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Наше предположение основано на том, что уже, как минимум, в двух письмах (от 11.05.2007 N ШС-6-14/389@ и от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@) Федеральная налоговая служба выразила обеспокоенность проигрышами инспекций в судах и рекомендовала учитывать сложившуюся арбитражную практику. Да и Минфин, разъясняя неоднозначные ситуации, все чаще стал ссылаться в своих письмах на судебные решения по аналогичной проблеме. Однако (повторимся еще раз) налогоплательщикам более важно то, что мнение чиновников изменилось, чем причины, которые привели к этому.

Т.Ю. Кошкина

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее см. статьи "Учет обременений по инвестиционному контракту", N 12, 2006, стр. 9 и "Об учете "добровольных" платежей у инвестора-застройщика", N 2, 2007, стр. 38. ;