Вопрос: Организация приобретает оборудование, требующее монтажа, по договору лизинга и учитывает его у себя на балансе. Как учитываются расходы на монтаж оборудования и установку сплит-систем в налоговом учете? Можно ли рассматривать указанные расходы в качестве неотделимых улучшений? Правомерно ли единовременное признание расходов на монтаж оборудования? (ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.)

Организация приобретает оборудование, требующее монтажа, по договору лизинга и учитывает его у себя на балансе. Как учитываются расходы на монтаж оборудования и установку сплит-систем в налоговом учете? Можно ли рассматривать указанные расходы в качестве неотделимых улучшений? Правомерно ли единовременное признание расходов на монтаж оборудования?

Формируют ли расходы на монтаж предмета лизинга стоимость амортизируемого имущество у лизингополучателя.

По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 257 НК РФ, расходы на монтаж как расходы на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства. Однако согласно этому же пункту первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Следовательно, расходы на монтаж не могут быть включены в первоначальную стоимость предмета лизинга (сплит-систем).

Помимо включения расходов на доведение арендованного основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, в его первоначальную стоимость, Налоговый кодекс предполагает еще одну возможность, при которой данные расходы формируют стоимость амортизируемого имущества. Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Однако, на наш взгляд, монтаж сплит-систем не является неотделимым улучшением. В своем суждении мы исходим из следующего. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, неотделимые без вреда для имущества. Во-первых, работы по монтажу оборудования обусловлены его целевым назначением и не являются работами по улучшению его технологических, технических и производственных качеств. Во-вторых, даже если признать монтаж оборудования улучшением, то в результате демонтажа эти улучшения могут быть отделены без вреда для оборудования, которое в результате вернется арендодателю в первоначальном виде.

С данным выводом согласны представители финансового ведомства. В частности, позиция Минфина России нашла отражение в Письме от 16.03.2006 г. N 03-03-04/1/247. В этом Письме специалисты Минфина России прямо указали, что расходы на монтаж арендованного оборудования не могут быть признаны расходами на улучшение оборудования и соответственно не формируют амортизируемое имущество у арендатора. Данные расходы должны признаваться в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичный вывод был сделан и в Письме Минфина России от 15.09.2005 г. N 03-03-04/1/199.

Таким образом, можно сделать вывод, что в общем случае расходы на монтаж арендованного оборудования, произведенные арендатором, следует признавать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)*(1).

Возможность неединовременного (равномерного) списания расходов на монтаж лизингового оборудования.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ по общему правилу при методе начисления расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Однако, по нашему мнению, принцип равномерности признания расходов не может быть применен к расходам лизингополучателя на монтаж предмета лизинга. Принцип равномерности признания расходов исходит из временного соответствия конкретных расходов конкретному доходу, и значение дохода в данном случае является определяющим. Таким образом, если налогоплательщик на основании договора получает доход в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то расходы, которые он несет в связи с осуществлением деятельности, приносящей этот доход, распределяются равномерно (возможно, пропорционально) получаемому доходу. Что касается расходов на монтаж лизингового оборудования, они производятся единовременно. Это подтверждают и документы на выполнение подрядных работ, а конкретного договора, предусматривающего получение дохода более чем в одном отчетном периоде, в данном случае не имеется.

С другой стороны, расходы на монтаж оборудования можно отнести к работам производственного характера, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приема-передачи работ.

Аналогичная позиция нашла отражение в Письме Минфина России от 15.09.2005 г. N 03-03-04/1/199, в котором указано на то, что расходы на монтаж арендованного оборудования могут быть учтены для целей налогообложения единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Однако необходимо обратить внимание и на Письмо Минфина России от 16.03.2006 г. N 03-03-04/1/247. Согласно этому Письму при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 НК РФ, расходы арендатора по монтажу объекта аренды следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор аренды приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора аренды.

В связи с наличием двух противоположных мнений, высказанных представителями Минфина России, вне зависимости от выбранного организацией порядка списания расходов на монтаж лизингового имущества, существует риск, что контролирующий орган будет придерживаться противоположного мнения. При этом, по нашему мнению, более аргументированной представляется позиция о единовременном включении расходов на монтаж предмета лизинга в налоговую базу по налогу на прибыль.

Вывод

Расходы на монтаж лизингового оборудования не капитализируются у лизингополучателя и должны признаваться как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом данные расходы следует признавать единовременно в том периоде, в котором они осуществляются.

15 мая 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если обязанность по осуществлению монтажа согласно договору возложена на лизингодателя или эти расходы возмещаются лизингодателем лизингополучателю, то последний не признает эти расходы в целях налогообложения.