Вопрос: В 1993 г. АО купило акции Сбербанка и поставило на учет по номинальной стоимости 50 руб. В 2004 г. была проведена аудиторская проверка, которая рекомендовала переоценивать акции по рыночной стоимости на последний день торгов корпоративными бумагами на ММВБ. В результате переоценки получен доход в 2004 г. в размере 2721,6 тыс. руб., в 2005 г. - 4775,1 тыс. руб., в 2006 г. - 10763,5 тыс. руб. При ежегодной переоценке Общество увеличивает актив баланса. Есть ли возможность не производить переоценку акций ежегодно? Что такое "торговый портфель" и как в таком случае учитывать ценные бумаги? (ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.)

В 1993 г. Акционерное общество купило акции Сбербанка России и поставило на учет по номинальной стоимости 50 руб. В 2004 г. была проведена аудиторская проверка, которая рекомендовала переоценивать акции по рыночной стоимости на последний день торгов корпоративными бумагами на ММВБ.

В результате переоценки получен доход в 2004 г. в размере 2721,6 тыс. руб., в 2005 г. - 4775,1 тыс. руб., в 2006 г. - 10763,5 тыс. руб., который был отражен на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При ежегодной переоценке Общество увеличивает актив баланса.

В учетной политике предприятия написано "Ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в учете и отчетности по состоянию на конец отчетного года по их видам по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация производит ежегодно. Данная стоимость определяется в размере их цены (котировки) на дату закрытия торгов на Московской Межбанковской валютной бирже, рассчитанной в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг".

Есть ли возможность не производить переоценку акций ежегодно в соответствии с действующим законодательством?

Что такое "торговый портфель" и как в таком случае учитывать ценные бумаги?

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1).

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости*(2).

При этом п. 18 ПБУ 19/02 установлено, что первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг в целях применения ПБУ 19/02 понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально*(3) (п. 20 ПБУ 19/02).

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений у коммерческой организации относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 20 ПБУ 19/02). Т.е. в учете осуществляется запись по дебету (кредиту) счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02).

Таким образом, если организация имеет в наличии ценные бумаги, по которым в установленном порядке организаторами торговли определяется их рыночная стоимость, то организация в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 должна в обязательном порядке отражать такие ценные бумаги в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости, т.е. производить соответствующую "переоценку" ценных бумаг. Иного порядка отражения в отношении указанной категории ценных бумаг ПБУ 19/02 не предусмотрено.

Аналогичная позиция Минфина РФ об обязательной корректировки стоимости ценных бумаг, по которым определяется рыночная стоимость, изложена в Письме от 21.03.2005 г. N 07-05-06/83.

Вывод

Так как в соответствии с ПБУ 19/02 в целях отражения в бухгалтерской отчетности ценных бумаг (по которым в установленном порядке организаторами торговли определяется их рыночная стоимость) по текущей рыночной стоимости, Общество в обязательном порядке должно производить корректировку их оценки на предыдущую отчетную дату.

Как следует из Ваших устных разъяснений вопрос о наличии варианта учета ценных бумаг, при котором бы их стоимость не подлежала "переоценке", обусловлен следующим обстоятельством.

Учитывая, что рыночная стоимость имеющихся у Акционерного общества акций Сбербанка России по данным ММВБ постоянно возрастает, то Акционерное общество в результате производимых "переоценок" отражает в учете прочий доход (так, в частности, за 2006 г. доход составил порядка 11 млн. руб.). Указанный доход, отраженный на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а затем списанный на счет 99 "Прибыли и убытки" в конце года при реформации баланса и выявления прибыли за отчетный год формирует чистую прибыль, отражаемую по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

На основании данных счета 84 общее собрание акционеров принимает решение о выплате дивидендов (в размере, не превышающем рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) Общества*(4)).

При этом, поскольку в состав чистой прибыли включен в т.ч. положительный результат "переоценки" ценных бумаг, фактически не "обеспеченный" денежными средствами до момента их реализации, то Общество испытывает недостаток денежных средств при выплате дивидендов акционерам, размер которых определен исходя из прибыли, отраженной на счете 84 и включаемой в себя в т.ч. стоимость "переоценки" ценных бумаг.

В этой ситуации мы бы рекомендовали следующее.

В соответствии с п. 2, п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивидендов принимаются общим собранием акционеров на основании данных бухгалтерской отчетности Общества. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) Общества.

Бухгалтерская отчетность организации в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" включает в себя в т.ч. Пояснительную записку.

В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(5) в Пояснительной записке приводится в частности краткая характеристика деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, т.е. соответствующая информация, полезная для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

Учитывая сложившуюся ситуацию, рекомендуем Обществу в Пояснительной записке раскрыть информацию о суммах, сформировавших чистую прибыль Общества, т.е. в т.ч. отразить доход, полученный в результате "переоценки" ценных бумаг (по которым в установленном порядке организаторами торговли определяется их рыночная стоимость).

Данные пояснения могут быть учтены при принятии решения о размере распределяемой прибыли.

Касательно определения понятия "торгового портфеля" в отношении ценных бумаг сообщаем следующее.

В первую очередь следует отметить, что такого понятия, как "торговый портфель" в отношении ценных бумаг нормативными документами по бухгалтерскому учету, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в организациях, не относящихся к кредитным организациям и бюджетным учреждениям, не содержится.

Понятие "торгового портфеля", в частности, используется кредитными организациями в целях ведения бухгалтерского учета ценных бумаг.

Под "портфелем" в соответствии с Порядком бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами*(6) (далее Порядок) понимается укрупненная учетная категория, объединяющая ценные бумаги в зависимости от целей их приобретения и котируемости на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно Порядку в целях бухгалтерского учета ценные бумаги, в частности, подразделяются на:

торговый портфель - котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), а также ценные бумаги, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы.

В торговый портфель зачисляются ценные бумаги, отвечающие следующим требованиям:

а) котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью их перепродажи в течение 180 календарных дней включительно.

б) котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней включительно.

в) котируемые и некотируемые ценные бумаги, приобретенные по договорам займа (вне зависимости от срока договора и эмитента).

инвестиционный портфель - ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, а также в расчете на возможность роста их стоимости в длительной или неопределенной перспективе.

Ценные бумаги, приобретаемые в расчете на их удержание свыше 180 календарных дней, также зачисляются в инвестиционный портфель.

портфель контрольного участия - голосующие акции, приобретенные в количестве, обеспечивающем получение контроля над управлением организацией-эмитентом или существенное влияние на нее.

При этом, в случаях, предусмотренных Порядком, ценные бумаги подлежат обязательному перемещению из одного портфеля в другой либо по счетам учета котируемых/некотируемых ценных бумаг инвестиционного портфеля.

Указанным выше Порядком предусмотрены соответствующие правила отражения в бухгалтерском учете стоимости ценных бумаг.

Так ценные бумаги инвестиционного портфеля и портфеля контрольного участия отражаются в бухгалтерском учете только по цене приобретения (балансовой стоимости при переводе из торгового портфеля). Также по цене приобретения (сумме основного долга) учитываются ценные бумаги, приобретенные по договорам займа и приобретенные по договорам с обратной продажей.

Котируемые ценные бумаги, зачисленные в торговый портфель для перепродажи, учитываются только по рыночной цене. В связи с чем, указанные ценные бумаги подлежат переоценке, осуществляемой не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.

Из вышеизложенного следует, что понятие "торгового портфеля" предусмотрено только нормативными документами по бухгалтерскому учету, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. При этом, котируемые ценные бумаги "торгового портфеля" кредитные организации также как и организации, применяющие ПБУ 19/02, отражают в отчетности по рыночной цене, т.е. осуществляя в этих целях соответствующую "переоценку".

Учитывая, что ПБУ 19/02 предусмотрена иная квалификация и иной порядок учета ценных бумаг, нежели нормативными документами по бухгалтерскому учету кредитных организаций, то Общество в указанных целях должно руководствоваться положениями ПБУ 19/02.

Вывод

Понятие "торгового портфеля" предусмотрено только нормативными документами по бухгалтерскому учету, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. При этом, котируемые ценные бумаги "торгового портфеля" кредитные организации также как и организации, применяющие ПБУ 19/02, отражают в отчетности по рыночной цене, т.е. осуществляя в этих целях соответствующую "переоценку". В целях квалификации и порядка учета ценных бумаг Общество должно руководствоваться положениями ПБУ 19/02.

15 мая 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н

*(2) Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

*(3) обращаем Ваше внимание, что проведение корректировки ежемесячно или ежеквартально позволяет отразить в промежуточной отчетности более достоверную информацию о стоимости финансовых вложений

*(4) Ст. 42 Федерального закона "Об акционерных Обществах" от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ

*(5) утверждено Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н

*(6) установлены ЦБ РФ 05.12.2002 г. N 205-П "Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации"