Вопрос: В связи с имеющейся дебиторской задолженностью индивидуальных предпринимателей и крестьянско-фермерских хозяйств перед ООО прошу сообщить о возможности списания долгов как безнадежных в порядке, определенном ст. 266 НК РФ, в отношении задолженности предпринимателей, прекративших деятельность. Учитывая, что индивидуальные предприниматели и крестьянско-фермерских хозяйства не являются юридическими лицами и не могут быть ликвидированы, прошу разъяснить, в каких случаях и по каким основаниям возможно отнесение их долгов к безнадежным (ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.)

В связи с имеющейся дебиторской задолженностью индивидуальных предпринимателей и крестьянско-фермерских хозяйств перед ООО прошу сообщить о возможности списания долгов как безнадежных в порядке, определенном ст. 266 НК РФ, в отношении задолженности предпринимателей, прекративших деятельность. Учитывая, что индивидуальные предприниматели и крестьянско-фермерских хозяйства не являются юридическими лицами и не могут быть ликвидированы, прошу разъяснить, в каких случаях и по каким основаниям возможно отнесение их долгов к безнадежным и, в частности, может ли являться основанием для списания долга информация, полученная из налогового органа о прекращении деятельности индивидуального предпринимателя.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из требований ст. 266 НК РФ, а также положений ГК РФ следует, что к безнадежным долгам для целей налогообложения относятся: долги, по которым истек установленный срок исковой давности (статья 196 ГК РФ); долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ (непреодолимая сила)); долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ); долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

Следует отметить, что в ст. 266 НК РФ прямо не упоминается специальных оснований для списания безнадежной ко взысканию задолженности граждан или индивидуальных предпринимателей, а значит формально при признании долга безнадежным по иным основаниям возникает риск предъявления претензий налоговыми органами.

В то же время, учитывая то, что при наступлении такого обстоятельства, как признание гражданина (индивидуального предпринимателя) банкротом (ст. 25 ГК РФ), появляются юридические последствия аналогичные тем, которые возникают при ликвидации (банкротстве) организации должника, а именно обязательства прекращается в силу закона и дальнейшее взыскание такой задолженности невозможно, соответствующую задолженность граждан (индивидуальных предпринимателей) в этом случае можно считать безнадежной для целей исчисления налога на прибыль.

Так пунктом 4 ст. 25 ГК РФ предусмотрено, что после завершения расчетов с кредиторами индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, освобождается от исполнения обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, и иных требований, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом.

Кроме этого, в судебной практике встречаются примеры, когда судом признается безнадежным долгом задолженность умершего гражданина должника (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 мая 2006 г. N А11-8632/2005-К2-25/484 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23).

Следует отметить, что в силу ст. 418 ГК РФ смертью гражданина прекращаются только те обязательства, которые неразрывно связаны с личностью должника, а значит, возможность признания задолженности безнадежной в случае смерти гражданина будет зависеть от характера обязательств, возникших между сторонами. Отношения по поставке газа к обязательствам, неразрывно связанным с личностью должника, не относятся.

Статьей 22.3 Закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" N 129 ФЗ от 08.08.2001 года) предусмотрены следующие случаи внесения в единый реестр (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности предпринимателя:

- добровольное прекращение индивидуальным предпринимателем деятельности;

- признание индивидуального предпринимателя банкротом;

- смерть гражданина предпринимателя;

- прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в принудительном порядке по решению суда;

- прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с вступлением в силу приговора суда, которым ему назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью;

- прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с аннулированием документа, подтверждающего право данного лица временно или постоянно проживать в РФ.

Во всех перечисленных случаях, за исключением банкротства предпринимателя (в отношении долгов, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом), а также наступления смерти (по обязательствам, связанным с личностью должника), утрата индивидуальным предпринимателем своего статуса, не может считаться основанием для признания задолженности для целей налогового учета безнадежной.

Это обусловлено тем, что статьей 24 ГК РФ предусмотрено, что гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.

Таким образом, в случае утраты гражданином статуса индивидуального предпринимателя, не по причинам банкротства, а также смерти, гражданин продолжает оставаться должником по обязательствам, возникшим в рамках предпринимательской деятельности. При этом соответствующую задолженность кредитор имеет право взыскать через суд общей юрисдикции.

В отношении крестьянско-фермерских хозяйств ситуация представляется несколько иной. Так, согласно положениям Федерального закона от 11.06.2003 г. N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" - крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Фермерское хозяйство считается созданным со дня его государственной регистрации в порядке, установленном законодательством РФ. Главой фермерского хозяйства по взаимному согласию членов фермерского хозяйства признается один из его членов, который должен быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Совершая сделки физическое лицо - глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляет их от имени и в интересах объединения граждан - крестьянского (фермерского) хозяйства. При этом, само хозяйство как совокупность граждан не является субъектом права, следовательно, права и обязанности в силу действий его главы приобретают сами граждане, являющиеся членами крестьянского (фермерского) хозяйства. По заключенным договорам все указанные граждане (в том числе и глава хозяйства) становятся стороной обязательства. В силу пункта 2 статьи 322 ГК РФ, обязанности нескольких должников по обязательству, связанному с предпринимательской деятельностью, являются солидарными. Статьей 323 ГК РФ установлено, что при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга.

Статьей 16 Закона "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" предусмотрена возможность смены главы фермерского хозяйства, в том числе, в случае добровольного отказа главы фермерского хозяйства от своих полномочий. Утрата главой хозяйства статуса индивидуального предпринимателя повлечет его уход с поста главы фермерского хозяйства, однако этот гражданин может оставаться простым участником этого образования.

При смене главы фермерского хозяйства, либо его выходе из хозяйства, стороной возникших обязательств остаются члены хозяйства. Кроме этого гражданин, вышедший из фермерского хозяйства, в течение двух лет после выхода несет субсидиарную ответственность в пределах стоимости своей доли в имуществе фермерского хозяйства по обязательствам, возникшим в результате деятельности фермерского хозяйства до момента выхода его из фермерского хозяйства.

Таким образом, потеря гражданином, являющимся главой фермерского хозяйства статуса индивидуального предпринимателя, произошедшая не в рамках процедуры банкротства фермерского хозяйства, не влечет признание долга такого хозяйства безнадежным для целей налогообложения, так как в такой ситуации остальные члены фермерское хозяйство несут солидарную ответственность по долгам.

Вывод

Задолженность индивидуального предпринимателя перед организацией, вытекающая из гражданско-правовых договоров, может быть учтена организацией при исчислении налога на прибыль в качестве безнадежного долга, в случаях, если по такому долгу истек установленный срок исковой давности; если обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения; если обязательство прекращено на основании акта государственного органа.

Кроме этого, к случаям признания долга безнадежным можно отнести признание индивидуального предпринимателя банкротом (в отношении долгов, предъявленных к исполнению и учтенных при признании предпринимателя банкротом), а также смерть физического лица, являвшегося должником (по обязательствам связанным с личностью должника). При этом, отношения по поставке газа к обязательствам, неразрывно связанным с личностью должника, не относятся.

15 мая 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.