Вопрос: Общество приобрело ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене А рублей и реализовало их в этот же день по цене В рублей, А < B. На фондовой бирже в этот день минимальная цена бумаги составила С руб., максимальная D рублей, D < A < B. Просим Вас разъяснить, исходя из каких цен мы должны определить прибыль для налогообложения: B-A, B-D, D-C или что-то иное? Необходимо ли распределять общехозяйственные расходы (счет 26) на операции по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и, если необходимо, то какой записью это должно быть оформлено? (ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.)

1. Общество приобрело ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене А рублей и реализовало их в этот же день по цене В рублей, А < B. На фондовой бирже в этот день минимальная цена бумаги составила С руб., максимальная D рублей, D < A < B.

Просим Вас разъяснить (в соответствии с требованиями Налогового Кодекса, а также учитывая мнение Минфина РФ, изложенное, в частности, в письме от 21.03.06 N 03-03-04/1/269), исходя из каких цен мы должны определить прибыль для налогообложения: B-A, B-D, D-C или что-то иное?

2. Необходимо ли распределять общехозяйственные расходы (счет 26) на операции по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и, если необходимо, то какой записью это должно быть оформлено, учитывая, что планом счетов запись "Дебет 91 Кредит26" не предусмотрена?

Налоговый учет.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения на налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается величина полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в указанном порядке (п. 1 ст. 274 НК РФ).

При этом особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 НК РФ (с учетом положений ст. 281 и 282).

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при осуществлении операций по реализации ценных бумаг доходы и расходы определяются в следующем порядке:

доходы налогоплательщика определяются исходя из цены реализации*(1), уплаченной покупателем налогоплательщику,

расходы - исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (не учтенные ранее при налогообложении).

При этом в п. 5 ст. 280 НК РФ указано, что в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Что касается цены приобретения, то аналогичных ограничений для нее не установлено*(2).

В приведенном Вами Письме от 21.03.06 N 03-03-04/1/269 Минфин РФ, рассматривая ситуацию, идентичную указанной в вопросе, указывает на то, что при приобретении ценной бумаги по стоимости выше максимальной цены торгов в налоговом учете стоимость приобретения отражается по максимальной стоимости, поскольку расходы, превышающие максимальную цену торгов, не соответствуют критерию экономической обоснованности, установленному ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение Минфин высказывает также и в недавно опубликованном письме от 17.04.07 N 03-03-06/2/71.

Отметим, что ранее в Письме N 03-03-01-04/2/94 от 21.03.06 Минфин РФ указывал на то, что "к расходам по операциям с ценными бумагами относятся, в том числе, расходы, связанные с реализацией (или иным выбытием) ценных бумаг, определяемые исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора, расходов, связанных с приобретением и реализацией таких ценных бумаг. При этом корректировки цены приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли Кодексом не предусмотрено". Однако поскольку данный ответ предоставлялся на вопрос о правомерности включения условия о корректировке цены приобретения ценной бумаги в учетную политику, нельзя сказать, что он полностью противоречит приведенным выше более поздним письмам.

Оценивая соответствие позиции Минфина РФ, высказанной в письме N 03-03-04/1/269 законодательству, следует отметить следующее.

1. На наш взгляд, позиция Минфина РФ о корректировке цены противоречит положениям ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги только в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), (п. 3 ст. 40 НК РФ). Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен ценных бумаг положение п. 3 ст. 40 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций".

При этом п. 2 ст. 40 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Обращаем Ваше внимание, что основания признания лиц взаимозависимыми поименованы в п. 1 ст. 20 НК РФ. Кроме того, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров. Таким образом, даже если Общество и продавец ценных бумаг не являются взаимозависимыми лицами в контексте п. 1 ст. 20 НК РФ, мы не можем исключить риски проверки налоговыми органами правильности применения цен по сделкам на основании п. 2 ст. 20 НК РФ*(3).

Анализ судебной практики показывает, что критерий соответствия затрат рыночным ценам на предмет возможности признания их в налоговом учете представляется более чем обоснованным только в случае наличия оснований для проверки цен на предмет их соответствия рыночным (Постановление от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, Постановление ФАС от 12.04.06 N КА-А40/2534-06).

При рассмотрении споров о правомерности отнесения расходов в уменьшение налоговой базы суды, как правило, указывают на презумпцию соответствия цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен, установленную п. 1 ст. 40 НК РФ, которая предполагает, что, пока не доказано обратное, предполагается, что цена товара (работы, услуги), определенная сторонами, соответствует уровню рыночных цен и указывают, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ. В иных случаях для целей налогообложения применяются цены, установленные по соглашению сторон сделки. Обоснованность таких цен под сомнение ставиться не может, и не допускается доначисление налога и пеней в связи с несоответствием цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.06 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Постановление ФАС от 09.03.06 N А79-6184/2005).

В Постановлении ФАС от 18.05.06 N А55-16925/05-6 суд указал на обоснованность затрат и на право оспаривать цену сделки только в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. По мнению налоговой инспекции расходы по оплате услуг управления налогоплательщиком являлись экономически не оправданными, так как не отвечали принципу рациональности, поскольку в десятки раз превышали суммы вознаграждений, выплачиваемых за выполнение аналогичных услуг.

Вместе с тем судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.06 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33) не вынесено окончательного решения, а указано на необходимость оценки совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа на предмет добросовестности налогоплательщика (в частности об искусственном завышении цен, об использовании системы расчетов между покупателем, продавцом и его поставщиком, направленной на уклонение от уплаты налога на прибыль, вовлечении в процесс производства и поставок организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения).

Отметим, что существует судебная практика, когда суд признал правомерным исключение налоговыми органами из состава расходов по сделке сумму, составляющую разницу, превышающую рыночную цену на аналогичные услуги, определенную в порядке, установленном ст. 40 НК РФ - лица сделки была признаны взаимозависимыми (Постановление ФАС от 13.03.07 N Ф08-1082/2007-445А).

2. В соответствии со ст. 252 НК РФ "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода...".

Таким образом, налоговое законодательство не содержит определения термина "экономическая оправданность". Данное понятие является оценочной категорией, и поэтому экономическая обоснованность должна оцениваться исходя из фактических обстоятельств конкретной ситуации.

Единственным критерием экономической обоснованности, установленным НК РФ, можно рассматривать связь затрат с деятельностью, направленной на получение дохода. При этом НК РФ не указывает, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически необоснованными, и не устанавливает показателей полученной прибыли.

Анализ судебной практики относительно критериев, используемых судами для квалификации расходов на предмет их экономической обоснованности, показывает следующее.

Суды указывают на то, что из толкования норм НК РФ следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика (Постановление ФАС СКО от 25.12.2006 г. N Ф08-6727/2006-2482А). Однако при этом отмечают, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определить наличие экономической выгоды от оказания ему услуг. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов (Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2006, Постановление ФАС СЗО от 09.04.2007 г. N А05-5024/2006-12).

Относительно непосредственно толкования содержания определения "экономической обоснованности расходов" суды указывают следующее.

"Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Экономическая обоснованность как одно из требований к расходам является оценочной категорией, при этом определение рациональности расходов должно производиться, исходя из оценки результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Для целей налогообложения под деятельностью, направленной на получение дохода, следует понимать предпринимательскую деятельность. Согласно статье 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательская деятельность, - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, экономически обоснованными (оправданными) являются расходы, произведенные налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода. Расходы, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика" (Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 07.08.06 N А40-19882/06-142-159).

"Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит требования о получении экономического эффекта, исключения убытков и повышения эффективности управления, как не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства. В пункте 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации не указано, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически необоснованными, и налоговое законодательство не устанавливает показателей полученной прибыли.

Согласно ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и разумности для применения контроля" (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.06 N А12-18671/05-С10).

Статья 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика (Постановление ФАС от 09.03.06 N А79-6184/2005).

Одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах (Постановление ФАС от 27.04.06 N А29-6475/2005).

В вопросе указано, что в результате реализации приобретенных ценных бумаг Обществом получен доход. Таким образом, учитывая данное обстоятельство, понесенные Обществом расходы по приобретению ценных бумаг формально можно считать экономически оправданными. Вместе с тем следует принять во внимание особенности рассматриваемой ситуации, заключающиеся в предполагаемом наличии возможности приобретения и продажи ценной бумаги на организованном рынке по цене торгов.

Так, в Решении от 09.11.2004 N 8971/04 ВАС РФ высказал мнение о том, что необходимость корректировки фактической цены продажи ценной бумаги путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг экономически обоснована, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене.

Поэтому, если исходить из предположения о наличии у покупателя возможности приобретения ценной бумаги на организованном рынке по цене торгов, то в случае приобретения данной ценной бумаги по цене, превышающей цену торгов, нельзя исключить того, что суд сочтет часть расходов, в виде суммы, превышающей максимальную цену торгов экономически необоснованными. Поэтому, Обществу необходимо серьезное обоснование того, почему были понесены чрезмерные расходы, допустим, при наличии сделок с такими ценными бумагами у организатора торговли на дату совершения внебиржевой сделки.

На настоящий момент судебная практика по ситуациям, идентичным рассматриваемой ситуации, отсутствует.

Резюмируя изложенное, можно сделать вывод о том, что в случае, если налогоплательщиком доказано, что произведенные расходы в целом удовлетворяют требованию об их направленности на получение дохода, а также при отсутствии факторов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, само по себе несоответствие применяемых сторонами цен по сделкам уровню рыночных, как правило, не рассматривается судами в качестве самостоятельного основания для признания расходов экономически необоснованными. Тем не менее, в случае, если цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Вывод

Из буквального прочтения ст. 252 НК РФ следует, что при наличии у Общества прибыли, полученной в результате сделки продажи ценных бумаг, можно говорить о том, что затраты на приобретение ценных бумаг можно признать в составе расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения в соответствии с условиями договора и других расходов, указанных в данном пункте. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Корректировки цены приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли Налоговым Кодексом не предусмотрено.

Таким образом, можно считать, что формально, при реализации ценных бумаг, Общество вправе признать в налоговом учете расходы исходя из фактической цены их приобретения. Однако, учитывая мнение Минфина РФ по рассматриваемому вопросу, такая позиция весьма вероятно приведет к спорам с налоговыми органами.

При этом, поскольку налоговое законодательство не содержит четкого определения термина "экономическая оправданность", весьма вероятно, что в случае спора экономическая обоснованность будет оцениваться судом исходя из фактических обстоятельств конкретной ситуации. Поэтому, учитывая особенности рассматриваемой ситуации, для подтверждения правомерности изложенной выше позиции Обществу необходимо серьезное обоснование того, почему были понесены чрезмерные расходы при возможности приобретения данных ценных бумаг на ОРЦБ.

Следует также учесть, что в случае, когда цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(4) счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

В частности, согласно Инструкции на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы формируют расходы по обычным видам деятельности.

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции являются прочими расходами. Таким образом, расходы, связанные с продажей ценных бумаг, являются прочими расходами.

Законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает для организаций обязанности распределения управленческих расходов, непосредственно не связанных с продажей ценных бумаг для целей их отражения в составе прочих расходов.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации можно провести аналогию с порядком учета расходов при осуществлении организацией операций по приобретению активов. Так, в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Аналогичный порядок установлен также и при приобретении основных средств, запасов (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Таким образом, в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие расходы" подлежат учету только расходы, непосредственно связанные с операциями по реализации ценных бумаг. Управленческие расходы, непосредственно не связанные с операциями по реализации ценных бумаг, подлежат учету на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в составе расходов от обычных видов деятельности.

Вывод

Расходы управленческого характера, непосредственно связанные с операциями по реализации ценных бумаг, подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие расходы". В случае отсутствия непосредственной связи данных расходов с операциями по реализации ценных бумаг, данные расходы подлежат учету в составе расходов от обычных видов деятельности на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

15 мая 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) А также исходя из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

*(2) Следует указать также, что в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль корректировка предусмотрена только в отношении дохода (выручки) от реализации ценных бумаг, то есть цены реализации ценной бумаги.

Согласно Порядку "по строке 030 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг" указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в том числе расходы, связанные с обращением инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК, пункт 2 статьи 280 НК).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги...".

*(3) О применении ст. 20 см. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2005 N 441-О.

*(4) Утверждена Приказом от 31 октября 2000 г. N 94н.