Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2011 г. N 18АП-8569/11, 18АП-9008/2011

г.Челябинск

N 18АП-8569/2011 18АП-9008/2011

10 октября 2011 г.

Дело N А47-1732/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 октября 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области и Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области

на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 12.07.2011

по делу N А47-1732/2011 (судья Вернигорова О.А.).

В заседании приняли участие представители:

Открытое акционерное общество "Машиностроительный концерн ОРМЕТО-ЮУМЗ" - Волкова Е.А. (доверенность N 245 от 26.09.2011), Бахарева И.А. (доверенность N 331 от 30.12.2010);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Гусев Д.В. (доверенность N 05/06 от 11.01.2011);

Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Сборец Э.Ю. (доверенность N 5 от 11.01.2011).

Открытое акционерное общество "Машиностроительный концерн ОРМЕТО-ЮУМЗ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 28.12.2010 N 44 о привлечении к налоговой ответственности и решения Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, Управление) от 25.02.2011 N 16-15/02373 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6 766 835 рублей, пени в сумме 2 139 770,69 рублей, штрафа в размере 1 559 714 рублей по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены, решение инспекции и Управления признаны недействительными в оспариваемой части.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и нарушением норм материального права, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо сослалось на получением обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением вычетов по НДС за 1 квартал 2008 года по взаимоотношениям с контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью "Промоборудование" (далее - ООО "Промоборудование", подрядчик), поскольку представленные первичные документы указанной организации содержат недостоверные сведения, так как подписаны неустановленным и неуполномоченным лицом, сама организация отсутствует по юридическому адресу, не располагает персоналом и материально-технической базой, необходимой для выполнения работ и поставки оборудования.

По мнению инспекции, обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, поскольку в едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) руководитель ООО "Промоборудование" в спорном периоде не был указан. Соответственно общество не убедилось надлежащим образом в полномочиях Рамкина Виктора Сергеевича действовать в качестве руководителя контрагента, установив их лишь на основании документов, предоставленных ООО "Промоборудование". При этом паспортные данные Рамкина Виктора Сергеевича принадлежат другому физическому лицу Ражину В.С., кроме того, по мнению инспекции, общество не представило обоснование выбора в качестве контрагента ООО "Промоборудование".

При этом при проверке грузовых таможенных деклараций (далее - ГТД) установлено, что грузоотправителем спорного оборудования является Новокраматорский машиностроительный завод (Украина), которое не являлось контрагентом ООО "Промоборудование".

В обоснование правомерности привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ налоговый орган ссылается на несоблюдение налогоплательщиком требований п. 4 ст. 81 НК РФ для освобождения от ответственности. Так в результате непредставления в установленный 270-дневный срок пакета документов в подтверждение применения нулевой ставки НДС у общества возникла обязанность исчислить, уплатить НДС по ставке 18% за соответствующий налоговый период и представить уточненные налоговые декларации. Указанную обязанность общество исполнено с нарушением установленных налоговым законодательством сроков, а кроме того после получения решения о назначении выездной налоговой проверки, что повлекло возникновение недоимки перед бюджетом.

При этом налоговый орган считает необоснованными доводы общества и выводы суда о наличии неясностей при исчислении 270-дневного срока, поскольку, как было разъяснено в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 31.03.2009 N 03-07-08/76, указанный срок подлежит исчислению в календарных, а не в рабочих днях. В связи с тем, что указанные разъяснения даны в пределах полномочий Министерства финансов Российской Федерации и были адресованы неопределенному кругу лиц, основания для освобождения налогоплательщика от ответственности отсутствуют.

Указанные доводы поддержаны в апелляционной жалобе Управления. Кроме того Управление ссылается на то, что его решение не нарушает прав налогоплательщика, поскольку само по себе не возлагает на него никаких обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской деятельности.

В отзыве общество, возражая против доводов инспекции, указало, что налоговым органом не доказана его недобросовестность в отношениях с контрагентом ООО "Промоборудование". Указанное юридическое лицо зарегистрировано в установленном законом порядке, сведения о них внесены в Единый государственный реестр юридических лиц. Полномочия директора установлены на основании представленных контрагентом учредительных документов, что доказывает проявление должной степени осмотрительности при заключении договора.

Само по себе подписание первичных документом не лицом, значащимся руководителем организации, в отсутствие доказательств осведомленности налогоплательщика о данном факте, не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды. Реальность поставки товара по спорной сделке налоговым органом не оспаривается.

При этом исполнение по спорному договору осуществлялось поэтапно в течение 2006-2007 гг., однако, в отношении вычетов по НДС за 2006 г., заявленных на основании счетов-фактур ООО "Промоборудование", в рамках предыдущей налоговой проверки претензий предъявлено не было.

В отношении привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС по истечении 270 дней на представление пакета документов в подтверждение применения нулевой ставки НДС, заявитель ссылается на то, что 90-дневный срок, установленный законом на сбор документов, должен исчисляться в рабочих днях.

Кроме того, заявитель считает, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения его к налоговой ответственности, поскольку срок уплаты налога наступил в 2010 году, то есть за рамками периода, охваченного выездной налоговой проверкой.

Также заявитель ссылается на наличие у него переплаты по федеральным налогам на даты наступления срока уплаты НДС, что свидетельствует об отсутствии недоимки и, соответственно, оснований для привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе, правильности исчисления и своевременности налогов, по результатам которой составлен акт от 29.11.2010 N 07-31/48 и вынесено решение от 28.12.2010 N 07-31/44 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" которым обществу доначислены НДС в сумме 15 408 733 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 3 295 593 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 3 647 007 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 792 764 рублей, по налогу на прибыль организаций в сумме 177 110 рублей, а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 3 288 094 рублей, по налогу на прибыль организаций в размере 659 118 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 25.02.2011 N 16-15/02373, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции было отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 3 295 593 рублей, начисления пени, предъявления штрафов в соответствующих суммах, доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 г.. в сумме 2 966 034 рублей, август-ноябрь 2007 г. в сумме 990 030 рублей, за 4 квартал 2008 г. и 2-4 кварталы 2009 г. в сумме 4 685 834 рублей, начисления пени, предъявления штрафа в соответствующих суммах. В остальной части решение инспекции утверждено.

Общество, полагая, что решения инспекции и Управления в оспариваемой части не соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных ненормативных правовых актов частично недействительными.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того суд указал на отсутствие оснований для привлечения общества к ответственности за неуплату НДС, поскольку недоимки перед бюджетом не возникло.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

В силу статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пунктом 4 названного постановления разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

При этом вывод о недостоверности документов, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей этих обществ, в условиях, когда налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, удостоверился в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, полномочиях лица, подписавшего первичные бухгалтерские документы, а также подтвердил реальность совершенных хозяйственных операций, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной.

Основанием для начисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 6 766 835 рублей, пени в сумме 2 139 770,69 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1353 367 рублей явились следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства.

ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" (заказчик) заключило договор от 23.04.2006 N 53/1325 с ООО "Промоборудование" (далее - договор).

По условиям данного договора (п.п. 1.1, 1.2, 1.3) ООО "Промоборудование" (исполнитель) обязуется разработать детальные чертежи на оборудование, поставить техническую документацию, изготовить оборудование на основании детальных чертежей, произвести контрольную сборку, испытания, поставить оборудование заказчику.

При этом как следует из условий п. 1.5 указанного договора переработка документации, изготовление и испытание оборудования может производиться как на заводе-изготовителе исполнителя, так и на заводах субпоставщиков.

Следовательно, договором от 23.04.2006 N 53/1325 привлечение ООО "Промоборудование" третьих лиц для исполнения своих обязательств по договору не было запрещено.

Согласно актам сдачи-приемки продукции от 14.02.2007 N 1, от 02.04.2007 N 2 ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" приняло оборудование в объеме спецификаций к данным актам.

Расчеты по договору от 23.04.2006 N 53/1325 было произведены сторонами в полном объеме и через расчетные счета организаций.

В дальнейшем оборудование, полученное налогоплательщиком по договору от 23.04.2006 N 53/1325, поставлено ОАО "Уральская сталь" в рамках контракта N УС/05-1031.

В целях подтверждения обоснованности заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость в феврале 2007 г. в размере 6 766 835 рублей. налогоплательщиком предоставлены в инспекцию счета-фактуры от 06.02.2007 N 3 на сумму 6 046 589,71 рублей, в том числе НДС 922 361,14 рублей, от 14.02.2007 N 5 на сумму 23 507 036,85 рублей в том числе НДС 3 585 819,18 рублей, от 14.02.2007 N 4 на сумму 14 806 734,40 рублей, в том числе, НДС 2 258 654,40 рублей, выставленные ООО "Промоборудование" и подписанные руководителем Рамкиным В.С.

При заключении договора обществом получены от своего контрагента: свидетельство о государственной регистрации юридического лица, свидетельство о постановке на налоговый учет, решение учредителя ООО "Промоборудование" N 1 от 17.12.2002, решение учредителя ООО "Промоборудование" N 3 от 15.12.2005, согласно которому руководителем контрагента назначен Рамкин В.С., устав ООО "Промоборудование".

Однако на основании данных ЕГРЮЛ установлено, что изменения, касающиеся назначения руководителем ООО "Промоборудование" Рамкина В.С., на основании решения учредителя ООО "Промоборудование" N 3 от 15.12.2005 не зарегистрированы, полномочия предыдущего руководителя истекли 17.12.2005, в связи с чем ЕГРЮЛ не содержит сведений о лице, имеющем право действовать от имени ООО "Промоборудование" без доверенности.

В ходе выездной налоговой проверки заинтересованным лицом из ответа Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве установлено, что ООО "Промоборудование" состоит на налоговом учете с 20.12.2002, последняя отчетность представлена за 2 квартал 2007 г., расчетный счет закрыт 30.07.2007, численность организации за 6 месяцев 2007 г. составила 1 человек, по юридическому адресу не находится (акт от 21.09.2010), сведениями о наличии у организации имущества инспекция не располагает, ООО "Промоборудование" имеет два признака фирмы "однодневки" - адрес "массовой" регистрации и "массовый" заявитель.

По мнению налогового органа, данные обстоятельства свидетельствуют о невозможности самостоятельного исполнения ООО "Промоборудование" договора от 23.04.2006 N 53/1325.

Кроме того, с целью установления фактического адреса Рамкина В.С., паспортные данные которого указаны в решении учредителя ООО "Промоборудование" N 3 от 15.12.2005, ответчиком сделан запрос в отделение района Измайлово УФМС России по г. Москве в ВАО.

Полученный ответ содержит сведения о том, что паспортные данные принадлежат другому гражданину - Ражину Виктору Сергеевичу.

На основании вышеизложенного налоговым органом был сделан вывод о том, что счета-фактуры, выставленные ООО "Промоборудование", оформлены от имени юридического лица несуществующим физическим лицом, которое не является законным или уполномоченным представителем ООО "Промоборудование", следовательно, данные документы содержат недостоверные сведении, а значит не могут подтверждать обоснованность заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

При этом, как считает инспекция, налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, при получении его учредительных документов и проверки полномочий лица на подписание договора.

Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции не может признать достаточными для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

В подтверждение реальности исполнения договора заявителем представлены договор, надлежащим образом оформленные счета-фактуры, акты приема-сдачи продукции.

Оплата выполненных работ произведена путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента, что подтверждается банковской выпиской.

Все дальнейшие действия контрагента с полученными от общества денежными средствами, в том числе, не исчисление и не перечисление налогов в бюджет, не могут контролироваться заявителем и не могут вменяться в вину налогоплательщику и служить основанием для его привлечения к налоговой ответственности.

Кроме того, как следует из ответа Инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по г. Москве на запрос инспекций налоговая отчетность в период совершения хозяйственных операций контрагентом представлялась, расчетный счет закрыт после исполнения договора.

Инспекция не оспаривает реальность произведенных обществом расходов по приобретению оборудования, предусмотренного договором от 23.04.2006 N 53/1325 с ООО "Промоборудование", так и его дальнейшую реализацию ОАО "Уральская сталь".

Фактическое исполнение ООО "Промоборудование" договора поставки на протяжении 2006 - 2007 гг. подтверждается представленными в ходе налоговой проверки первичными документами, а также представленными по предложению суда апелляционной инстанции документами, подтверждающими происхождение оборудования, его фактическое изготовление и поставку, а также фактическое участие в схеме его поставки ООО "Промоборудование".

Указанные выводы подтверждаются данными сертификатов качества на оборудование, выданных Новокраматорским машиностроительным заводом, в которых грузополучателем указан заявитель, а покупателем ООО "Русмаш", данными расчетного счета ООО "Промоборудование", из которых следует наличие хозяйственных отношений и расчетов между ООО "Промоборудование" ООО "Русмаш" за прокатное оборудование.

В условиях, когда реальность поставки товара не опровергнута, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случае если налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента или доказано, что он знал или должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом.

По настоящему делу соответствующих доказательств налоговым органом в ходе проверки не собрано.

Границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах.

Меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Таким образом, законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом и контрагентами.

Вменение налоговым органом таких обязанностей налогоплательщику можно расценивать исключительно как возложение на него дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, что ни ст. 23 НК РФ, ни иными положениями налогового или гражданского законодательства не предусмотрено. Более того, налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля.

Указанные налоговым органов в оспариваемом решении критерии недобросовестности контрагентов не могли быть установлены доступными для заявителя способами.

Так, ООО "Промоборудование" зарегистрировано в установленном порядке в ЕГРЮЛ, поставлено на налоговый учет.

Полномочия Рамкина В.С., на подписание первичных документов подтверждены представленным заявителю контрагентом решением учредителя ООО "Промоборудование" N 3 от 15.12.2005 о назначении Рамкина В.С. генеральным директором.

При этом ЕГРЮЛ на момент заключения сделки и исполнения договора не содержал сведений о каком-либо ином лице, имеющем право действовать от имени ООО "Промоборудование" без доверенности.

Отсутствие контрагентов по юридическим адресам на момент налоговой проверки не означает их отсутствие в период осуществления хозяйственных отношений. Кроме того, регистрация юридических лиц при создании осуществляется налоговым органом, при этом на основании пп. "а" п. 1 ст. 23 Федерального закона N 129-ФЗ от 08.08.2001 возможен отказ в регистрации в случае представления недостоверных сведений.

Также налоговым органом не представлено достоверных доказательств отсутствия у контрагентов персонала или материально технической базы, поскольку указанные обстоятельства установлены лишь на основании информационных ресурсов налоговых органов, заполняемых по представленным налогоплательщиками в налоговой отчетности сведениям.

При этом обычаями делового оборота установлены иные возможности для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах - аренда, выполнение работ (услуг) по гражданским договорам.

Кроме того, осуществление видов деятельности, связанных с посреднической торговлей, не требует обязательного наличия складских помещений и транспорта и обширного персонала.

Таким образом, доказательств, свидетельствующих о том, что отсутствие персонала, основных средств, складских помещений и транспортных средств препятствовало контрагенту осуществлять предпринимательскую деятельность налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах, доводы инспекции об отсутствии у ООО "Промоборудование" персонала, основных средств, производственной базы судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку сведения о численности работников юридических лиц, имеющемся у них на праве собственности или аренды имуществе, не находятся в свободном доступе, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует реальная возможность проверить такие данные в отношении своего контрагента. Как следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом, товар реально поступил заявителю и был оприходован и использован в его предпринимательской деятельности

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При заключении договора поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности контрагента и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, а также лице, имеющем право действовать от имени контрагента, на основании представленных контрагентом документов.

Кроме того, в ситуации, когда налогоплательщик объективно лишен возможности при заключении договора проверить достоверность подписи лица, заявленного при регистрации в качестве руководителя, а также в отсутствие у него такой законодательно закрепленной обязанности, сам по себе довод налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах ООО "Промоборудование", не может служить основанием для отказа в признании права на налоговый вычет по НДС.

Подписание счетов-фактур не лицом, значащимся в учредительных документах контрагента в качестве руководителя этого общества, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности операций, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

При реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью вымышленного лица, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Выгода может быть признана необоснованной при доказанности отсутствия реальности операций, либо осведомленности налогоплательщика об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

В соответствии с положениями ст.ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действия (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Налогоплательщиком представлены все необходимые первичные документы, которые подтверждают факт приобретения товара.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом не было представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о том, что общество знало или могло знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах, или не проявило должную осмотрительность при выборе контрагента.

Судом апелляционной инстанции также учитывается, что в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации говорит о том, что, исходя из системного толкования ст. 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с другими ее положениями, нельзя сделать вывод о возможности возложения на налогоплательщика ответственности за действия его контрагентов в сфере законодательства о налогах и сборах. В налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии достаточных доказательств, которые бы бесспорно свидетельствовали о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем при совершении хозяйственных операций с ООО "Промоборудование".

В рамках рассмотрения апелляционной жалобы таких доказательств налоговым органом также не представлено.

Основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 205 347 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 031 736,62 рублей послужили следующие обстоятельства.

В связи с истечением 270 дней для представления пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, налогоплательщиком в период проведения выездной проверки 08.07.2010 были представлены уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 2,3 кварталы 2009 года, в которых общество указало к уплате в бюджет налог в размере 862 166,85 рублей и 557 098 рублей, соответственно.

Однако, как считает налоговый орган, общество не своевременно исполнило обязанность, установленную п. 9 ст. 165 НК РФ, по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в указанной выше сумме на 271 день при не подтверждении экспортных операций.

Так, по мнению инспекции 270-дневный срок, исчисляемый календарными днями, истек по ГТД N 10409100/100409/0001941 - 05.01.2010, по ГТД N 10409100/270509/0002683 - 21.02.2010, по ГТД N 10409100/100609/0002938 - 07.03.2010, по ГТД N 10409100/260609/0003254 - 23.03.2010, по ГТД N 10409100/230709/0003707 - 19.04.2010.

Учитывая, что на указанные даты обществом не были представлены уточненные налоговые декларации за 2, 3 кварталы 2009 года и не был исчислен и уплачен налог, с учетом имеющейся переплаты у налогоплательщика возникла недоимка по НДС в общей сумме 1 031 736,62 рублей, в связи с чем он был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основания для освобождения от ответственности, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ отсутствовали, поскольку уточненные декларации были представлены после получения обществом 12.04.2010 решения о проведении выездной налоговой проверки.

Как следует из акта совместной сверки по состоянию на 01.07.2010 N 516 у налогоплательщика имелась переплата по федеральным налогам в сумме 2 446 981,12 рублей, в связи с чем при подаче 08.07.2010 уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2009 г. общество обратилось с заявлением о зачете имеющейся переплаты в счет погашения суммы налога, подлежащей уплате по указанным уточненным декларациям.

По мнению налогового органа ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" должно было исчислить налог на добавленную стоимость по ставке 18% на 271 день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, при этом налогоплательщиком неправильно определена дата истечения 271 дня, в связи с чем необходимо исходить не из факта наличия переплаты на дату подачи уточненных деклараций, а из фактической задолженности налогоплательщика перед бюджетом на день когда налог должен был быть уплачен в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Удовлетворяя требования общества в указанной части суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у общества переплаты по НДС, а кроме того, о наличии неопределенности в вопросе о порядке исчисления 270 дневного срока для представления пакета документов согласно ст. 165 НК РФ.

Указанные выводы суда являются верными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов налогоплательщиком представляются документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 данной статьи.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом пунктом 9 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Из совокупности приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик, осуществивший реализацию товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, но не собравший полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в течение 180-ти дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, обязан на 181-й день включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму НДС по ставке 18 процентов и уплатить его.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ 180-дневный срок, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ, был продлен на 90 дней в отношении товаров, помещенных под соответствующий таможенный режим в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ была введена ст. 27.3). При этом в ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ не уточнялось, какие именно имеются в виду дни - рабочие или календарные.

По правилам п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных.

Основываясь на данной норме, налогоплательщиком сделан вывод, что в ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ в отличие от п. 9 ст. 165 НК РФ дополнительный 90-дневный срок указан в рабочих днях.

Налоговый орган, руководствуясь письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 31.03.2009 N 03-07-08/76, исчислял указанный срок в календарных днях.

Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ вновь увеличен 180-дневный срок подачи документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС при экспорте. Соответствующее дополнение внесено непосредственно в п. 9 ст. 165 НК РФ. При этом уточняется, что срок увеличивается именно на 90 календарных дней. Кроме того, отмечено, что срок продлевается, если товары помещены под соответствующие таможенные режимы в период с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г., то есть вопрос расчета увеличенного срока подачи документов для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. и по 31 марта 2010 г. был разрешен, указанный срок составляет 270 календарных дней.

Однако эта норма ухудшает положение налогоплательщиков, поскольку формально сокращает срок представления документов, а значит, в соответствии п. 2 ст. 5 НК РФ обратной силы не имеет.

Таким образом, и после принятия Закона N 368-ФЗ налогоплательщики вправе рассчитать срок на представление документов, подтверждающих ставку НДС 0 процентов, исходя из 90 рабочих дней, если товары помещены под соответствующий таможенный режим в период с 01.07.2008 по 31.12.2009.

Таким образом, срок для представления документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, нужно исчислять следующим образом:

- в отношении товаров, помещенных под соответствующий таможенный режим в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., - 180 календарных дней (с даты помещения) плюс 90 рабочих дней (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ);

- в отношении товаров, помещенных под соответствующий таможенный режим в период с 1 января по 31 марта 2010 г., - 270 календарных дней (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

При этом судом апелляционной инстанции отклоняются доводы общества о незаконности привлечения его к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку срок уплаты НДС наступил в 2010 году, то есть за рамками проверяемого периода, как основанный на неверном толковании норм материального права.

Так, в силу пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, в данном случае 2,3 кварталы 2009 года, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.

В то же время порядок исчисления 270-дневного срока имеет значение для определения момента возникновения у общества обязанности по исчислению и уплате НДС за 2, 3 кварталы 2009 года, который определяется моментом истечения 270-дневного срока, что имеет значение для определении даты возникновения недоимки с учетом имеющейся на данное число переплаты.

По предложению суда апелляционной инстанции налоговым органом представлены сведения об имеющейся у общества переплате на даты наступления обязанности по уплате НДС в бюджет по ставке 18% по каждой спорной грузовой таможенной декларации, исходя из исчисления 90-дневного срока в рабочих днях, согласно которым на соответствующие даты переплата превышала образовавшуюся по каждой грузовой таможенной декларации недоимку.

Так, 270-дневный срок, исчисляемый календарными и рабочими днями, истек:

- по ГТД N 10409100/100409/0001941 - 15.02.2010, недоимка 7 849,83 рублей, переплата по федеральным налогам 39 338 255,51 рублей;

- по ГТД N 10409100/270509/0002683 - 07.04.2010, недоимка 305 048,20 рублей, переплата по федеральным налогам 513 708,86 рублей;

- по ГТД N 10409100/100609/0002938 - 22.04.2010, недоимка 549268,82 рублей, переплата по федеральным налогам 2 852 477,14 рублей;

- по ГТД N 10409100/260609/0003254 - 12.05.2010, недоимка 945 073,93 рублей, переплата по федеральным налогам 4 871 040,14 рублей;

- по ГТД N 10409100/230709/0003707 - 31.05.2010, недоимка 557 098,99 рублей, переплата по федеральным налогам 4 871 040,14 рублей.

При этом как разъяснено в п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Учитывая наличие переплаты по федеральным налогам в суммах, превышающих возникшую на соответствующие даты обязанность по уплате НДС, оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ у налогового органа не имелось.

Судом апелляционной инстанции также отклоняются доводы апелляционной жалобы Управления о том, что его решение не нарушает прав налогоплательщика, поскольку само по себе не возлагает на него никаких обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской деятельности.

Данный довод не может быть принят судом, поскольку решение Управления является актом налогового органа, в котором содержатся выводы относительно налоговых правонарушений, установленных в ходе проверки нижестоящего налогового органа, указано о правильности выводов инспекции.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Поэтому предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба.

При этом в настоящем споре участвуют два заинтересованных лица - Управление и инспекция, и общество обжалует одновременно как решения инспекции, так и решение Управления.

Поскольку решение инспекции в оспариваемой части вынесено с нарушением норм права и подлежит признанию недействительным, то и решение управления, принятое на основании содержащихся в решении инспекции выводов, также является недействительным.

Обоснованность одновременного обжалования решения налогового органа и оставившего его без изменения решения вышестоящего налогового органа подтверждена правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционные жалобы - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 12.07.2011 по делу N А47-1732/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области и Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов Н.Г. Плаксина