Продажа товаров в кредит (Л.Д. Миронова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Продажа товаров в кредит

Уже далеко не первый год многие торговые организации для привлечения покупателя продают товары в кредит. Особенно это касается товаров длительного пользования (бытовой техники, электроники, автомобилей, компьютеров). Как правило, продажа товаров в кредит предприятиями розничной торговли осуществляется одним из двух способов. Первый - кредит выдает магазин, то есть предоставляет отсрочку или рассрочку оплаты товара. Второй - покупатель, приобретая товар, заключает договор потребительского кредита с банком, который в свою очередь перечисляет магазину денежные средства на оплату товара. При этом покупатель расплачивается с банком. О том, как торговой организации правильно оформить документы, связанные с продажей товаров в кредит, какие нюансы учесть при составлении кредитных договоров, а также как отразить данные операции в бухгалтерском учете, и пойдет речь в статье.

Кредитование покупателя без участия банка

В данном случае кредитование покупателя осуществляется за счет оборотных средств магазина без участия банка, то есть магазин выступает одновременно и продавцом товаров, и кредитором. Покупателю, по сути, предоставляется коммерческий кредит.

В соответствии c п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров (коммерческий кредит). Договор коммерческого кредита - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь сопутствующее обязательство к основному договору (в данной ситуации - договору розничной купли-продажи). Видами коммерческого кредитования являются отсрочка и рассрочка платежа. В этом случае продавец кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю до момента его оплаты.

С потребителем заключается не обычный договор розничной купли-продажи, а договор с условием об отсрочке (ст. 488 ГК РФ) или рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). По сути, это договор стандартной формы (ст. 428 ГК РФ) с указанием определенных условий. Например, в договоре купли-продажи с отсрочкой платежа обязательно отмечается, что товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю (п. 1 ст. 488 ГК РФ). Согласно ст. 489 ГК РФ договор о продаже товара с рассрочкой платежа будет считаться заключенным, если в нем указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей за него.

Следует иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Кроме этого, для обеспечения исполнения обязательств в договоре может быть предусмотрено страхование товара в пользу торговой организации до полного погашения задолженности.

В договоре можно установить обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня его передачи продавцом (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ). В этом случае проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 809, 823 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998).

В случае возврата товара ненадлежащего качества, проданного в кредит, потребителю возвращается не только уплаченная за товар денежная сумма в размере кредита, погашенного ко дню возврата указанного товара, но и возмещается плата за предоставление кредита, то есть уплаченные проценты (п. 5 ст. 24 Закона N 2300-1*(1).

Обратите внимание: при розничной продаже товаров не применяется общее правило, которое требует начисления дополнительных процентов за просрочку платежа по кредиту (п. 3 ст. 500 ГК РФ). Однако если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж, то продавец вправе (если иное не предусмотрено договором) потребовать возврата проданного товара. Исключения составляют случаи, когда покупатель уже оплатил более половины цены товара, проданного в рассрочку (п. 2 ст. 489 ГК РФ).

Сумма коммерческого кредита определяется исходя из стоимости товара. При предоставлении коммерческого кредита на покупку товара цена может устанавливаться следующими способами:

- в договоре отдельно прописывается цена товара и фиксируется сумма, которую покупатель должен заплатить за время рассрочки платежа (в целях налогового учета рекомендуется использовать именно этот способ);

- в договоре указывается общая сумма, которую должен внести покупатель, то есть в данном случае проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара, либо не взимаются.

Необходимо помнить, что оформление договоров не отменяет обязанности применять ККТ, поэтому при каждом расчете с покупателем наличными или с использованием платежных карт на сумму расчета необходимо пробивать кассовый чек (п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ*(2).

Оформление продажи товара в кредит

Учет торговых операций при продаже товаров в кредит ведется с применением форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ N 132*(3):

- КР-1 "Справка для покупки товаров в кредит" составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) покупателя и представляется в организацию торговли;

- КР-2 "Поручение-обязательство (обязательство)" заполняется в двух экземплярах при оформлении покупки товаров в кредит. Первый экземпляр пересылается организации, где работает покупатель (если кредит будет погашаться путем удержания из его зарплаты), или выдается на руки покупателю (если он будет погашать кредит самостоятельно), второй остается в магазине;

- КР-4 "Распоряжение" применяется для учета выдачи покупателю товара, составляется в одном экземпляре на основании данных поручения-обязательства. В распоряжении перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан покупателю. При получении товара покупатель расписывается в распоряжении и указывает свои паспортные данные;

- КР-5 "Ведомость учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит".

Бухгалтерский учет и налогообложение

При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99*(4). Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 "Продажи".

Если договором не установлено иное, товар, проданный в кредит, до его полной оплаты находится в залоге у продавца. В этом случае торговая организация учитывает стоимость товара на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" по стоимости, определенной условиями договора (п. 26 ПБУ 5/01*(5). На дату полного погашения задолженности суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются.

Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по нему увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, а так как проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки платежа увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма будет облагаться НДС.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты реализованной продукции процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Иногда на практике путают понятия коммерческого и товарного кредита, в связи с чем применяют пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ и к коммерческому кредиту. Обратите внимание, что данное положение относится к товарному кредиту и на коммерческий кредит не распространяется, поэтому НДС будет облагаться вся сумма процентов по коммерческому кредиту.

Пример 1.

ООО "Антилопа", специализирующееся на продаже автомобилей, предоставляет физическим лицам кредиты на следующих условиях:

- первоначальный платеж составляет 20% от стоимости автомобиля;

- проценты по договору начисляются в размере 24% годовых от суммы неоплаченного товара.

Общество 31 июля 2007 г. реализовало физическому лицу автомобиль с рассрочкой платежа. Стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). По условиям договора оплата производится четырьмя равными платежами по 124 000 руб. в следующие сроки - 31 августа, 30 сентября, 31 октября и 30 ноября 2007 г. Все платежи вносятся наличными деньгами в кассу организации.

Налог на прибыль исчисляется ежемесячно.

Каждый платеж включает сумму процентов за пользование кредитом и сумму в погашение задолженности по основному долгу. Рассчитаем их:

Дата оплаты	Сумма вхо- дящего остатка на дату опла- ты	Сумма оплаты	На числение процентов за кредит			Зачтено в пога- шение основного долга	Сумма исходящего остатка на дату оплаты
			За период	Количество дней в пе- риоде	Сумма процентов
					(гр. 2 х 24% / 365 дн. х гр. 5)	гр. 3 - гр. 6	гр. 2 - гр. 7
1	2	3	4	5	6	7	8
31.08.	472 000	124 000	01.08. - 31.08.	31	9 621	114 379	357 621
30.09.	357 621	124 000	01.09. - 30.09.	30	7 054	116 946	240 675
31.10.	240 675	124 000	01.10. - 31.10.	31	4 906	119 094	121 581
30.11.	121 581	123 979	01.11. - 30.11.	30	2 398	121 581	0
Итого		495 979			23 979	472 000

В бухгалтерском учете ООО "Антилопа" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сумма, руб.
31 июля 2007 г.
Поступил первоначальный платеж за автомобиль (590 000 руб. х 20%)	50	62	118 000
Отражена выручка от продажи автомобиля с учетом процентов (590 000 + 23 979) руб.	62	90-1	613 979
Начислена сумма НДС с выручки (613 979 руб. х 18 / 118)	90-3	68	93 658
Отражена стоимость проданного автомобиля, находящегося в залоге у организации	008		590 000
31 августа 2007 г.
Поступили денежные средства от покупателя	50	62	124 000
30 сентября 2007 г.
Поступили денежные средства от покупателя	50	62	124 000
31 октября 2007 г.
Поступили денежные средства от покупателя	50	62	124 000
30 ноября 2007 г.
Поступили денежные средства от покупателя	50	62	123 979
Стоимость автомобиля, находившегося в залоге у организации, списана с забалансового учета		008	590 000

При расчете базы по налогу на прибыль выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Если налогоплательщик исчисляет налог на прибыль методом начисления, то выручка должна признаваться независимо от поступления денег за товар. Сумма процентов, которую получает магазин при продаже товара в кредит, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В налоговом учете автосалона в состав доходов от реализации за июль 2007 года включается сумма 500 000 руб. (590 000 - 90 000). Во внереализационные доходы будут включены проценты в августе в размере 8 153 руб. (9 621 руб. - 9 621 руб. х 18 / 118), в сентябре - 5 978 руб. (7 054 руб. - 7054 руб. х 18 / 118), в октябре - 4 158 руб. (4 906 руб. - 4 906 руб. х 18 / 118), в ноябре - 2 032 руб. (2 398 руб. - 2398 руб. х 18 / 118).

При реализации товаров в кредит многих бухгалтеров мучает вопрос: не возникает ли у покупателя доход в виде материальной выгоды, который облагается НДФЛ, и не должна ли организация выступать в роли налогового агента? В данной ситуации с покупателем заключается исключительно договор купли-продажи, заемные средства ему не предоставляются, поэтому независимо от ставки процента по кредиту объекта обложения НДФЛ не будет.

Продажа товара в кредит без участия банка имеет свои плюсы и минусы. Когда кредит предоставляет магазин, то отвлекается часть его оборотных средств. Кроме этого, магазин берет на себя все риски, связанные с невозвратом товаров. Это, конечно, минус. Но с другой стороны, можно сэкономить на банковской комиссии.

Как показывает практика, в большинстве случаев торговые организации все же предпочитают, чтобы кредитование потребителя осуществлялось при участии банка. Рассмотрим этот вариант.

Кредитование покупателя при участии банка

При применении данного варианта кредитования заключается несколько договоров. Во-первых, между банком и магазином - договор об организации безналичных расчетов.

Он устанавливает порядок безналичного перечисления денежных средств торговой организации за товар, проданный покупателю на условиях полной или частичной оплаты за счет кредита. Для подписания договора, как правило, предоставляются те же документы, что и при открытии банковского счета. Оформлением кредита занимается либо сотрудник банка, для которого оборудуется рабочее место в магазине, либо сотрудник магазина, который проходит обучение в банке. За свои услуги банк берет комиссию, размер которой составляет несколько процентов от стоимости товара, оплачиваемой за счет банковского кредита.

Во-вторых, между покупателем и магазином заключается договор купли-продажи товара, в-третьих, между покупателем и банком - договор на предоставление кредита. По кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства покупателю (заемщику) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). Для получения кредита покупатель заполняет анкету и предъявляет документы, перечень которых устанавливается банком. Иногда достаточно лишь паспорта, иногда требуются дополнительные документы (медицинский полис, пенсионное свидетельство, водительские права, загранпаспорт и т.д.). Анкета, ксерокопии документов покупателя, а также один из двух экземпляров кредитного договора отправляются в банк. Второй экземпляр остается у покупателя.

Часть стоимости товара покупатель оплачивает при его покупке (как правило, это 10-20%). Существуют программы кредитования без первоначального взноса. Погашение оставшейся стоимости производится за счет выданного банком кредита. Эту сумму банк по поручению покупателя перечисляет магазину (за вычетом суммы комиссии банка). Если у организации открыт расчетный счет в том же банке, то оставшаяся часть выручки поступит в этот же день. В противном случае деньги поступят через два-три дня. С банком рассчитывается непосредственно покупатель (заемщик).

Обратите внимание: покупатель, приобретая товар в кредит, не теряет прав, предоставленных ему Законом N 2300-1. Он может предъявить претензии к качеству товара, обменять его и даже вернуть. В этой ситуации торговой организации надо быть предельно внимательной. Кредитный договор может быть составлен таким образом, что приобретенный товар является залогом, обеспечивающим возврат кредита. А в соответствии со ст. 353 ГК РФ при смене собственника заложенного имущества все обязанности по залогу переходят к новому собственнику. Если проданный товар является залогом, то при его возврате к магазину переходят обязанности залогодателя, в том числе по выплате кредита.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и (или) размеру дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). Исходя из этой нормы и учитывая п. 3, 12 ПБУ 9/99, торговая организация признает выручку на дату передачи товара покупателю в размере полной стоимости проданного товара. Выручка будет складываться из суммы, которую внес покупатель в кассу магазина, и величины дебиторской задолженности на оставшуюся часть стоимости товара.

Сумма банковской комиссии выручку магазина не уменьшает. Она относится к сфере обязательств магазина и банка и не затрагивает обязательства магазина и покупателя, поэтому в бухгалтерском учете дебиторская задолженность покупателя отражается в полном объеме, при этом признается кредиторская задолженность магазина перед банком на сумму комиссионного вознаграждения.

На основании п. 11 ПБУ 10/99*(6) сумма банковской комиссии в бухгалтерском учете признается прочим расходом магазина. Когда на расчетный счет магазина от банка поступает оставшаяся часть стоимости товара за вычетом комиссии, одновременно погашаются и дебиторская задолженность покупателя перед магазином, и кредиторская задолженность магазина перед банком.

Пример 2.

Магазин 1 августа 2007 г. продал холодильник стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.). Покупатель оплатил 10% стоимости сразу, что составило 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.) На оставшуюся сумму (10 620 руб.) с банком был заключен кредитный договор. 3 августа магазин получил оставшуюся часть стоимости холодильника за минусом комиссии банка в размере 531 руб. (5% от суммы кредита) - 10 089 руб. (10 620 - 531).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 августа 2007 г.
Получен от покупателя первый взнос за холодильник	50	62	1 180
Отражена выручка от продажи холодильника	62	90-1	11 800
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68-НДС	1 800
3 августа 2007 г.
Получена оставшаяся часть стоимости холодильника за минусом комиссии банка	51	76	10 089
Начислена комиссия банка	91-2	76	531
Отражено погашение обязательств продавца перед банком и покупателя перед магазином	76	62	10 620

Если торговая организация признает доходы и расходы методом начисления, то доходы от реализации товара в полной сумме признаются на дату реализации независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом реализацией считается передача права собственности на товары одним лицом другому (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи. Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества признается его вручение приобретателю. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль доход от продажи товара в кредит будет признаваться в день продажи (передачи) товара покупателю.

При продаже товара в кредит выручка состоит из двух частей:

- первоначальный взнос, который покупатель вносит в кассу магазина;

- оставшаяся стоимость товара за минусом первоначального взноса, которую перечисляет банк на счет магазина. Эта часть выручки поступает за вычетом банковской комиссии.

Комиссия не уменьшает стоимости проданного товара, поэтому в целях исчисления налога на прибыль цена товара (без НДС) должна полностью увеличивать доходы от реализации.

Банковская комиссия в налоговом учете будет включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), при соблюдении условий, указанных в ст. 252 НК РФ. Экономическим обоснованием может быть увеличение доходов от продаж в результате привлечения дополнительных покупателей. В качестве документального подтверждения может выступать договор с банком, копия кредитного договора, а также представленный банком акт о перечислении на счет магазина выданных покупателям кредитов. При этом из текста данного договора должно следовать, что банк оказывает услуги именно торговой организации, а не покупателю.

Нелишним будет и приказ руководителя торговой организации о продаже товаров с использованием потребительских кредитов банка, где указывается цель таких продаж, например, привлечение большего количества покупателей и быстрое получение оплаты благодаря услугам банка.

Вернемся к нашему примеру. В августе 2007 года в налоговом учете магазина в доход от реализации войдет сумма 10 000 руб. (11 800 - 1 800), а в расход - удержанная банком комиссия в размере 531 руб.

Что касается НДС, то в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по нему определяется исходя из полной стоимости товара, проданного в кредит (без вычета банковской комиссии). Если банк предоставляет торговой организации услуги, которые относятся к банковским операциям, указанным в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, то они не облагаются НДС. Если же в договоре указаны и другие услуги, не являющиеся банковскими операциями, то на них начисляется НДС в общем порядке и банк выставляет счет-фактуру.

Л.Д. Миронова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(3) Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.