Премии: особенности учета, налогообложения и включения в средний заработок (О.С. Морозова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.)

Премии: особенности учета, налогообложения и включения в средний
заработок

1. Определение понятия "система оплаты труда". Классификация премий

В соответствии со ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) система оплаты труда представляет собой совокупность правил определения заработной платы каждому работнику, в которую включаются в том числе условия, порядок выплаты и размеры доплат и надбавок компенсационного характера, условия, порядок выплаты и размеры доплат и надбавок стимулирующего характера, системы премирования.

Таким образом, можно сделать вывод, что система премирования является частью системы оплаты труда и представляет собой правила, определяющие:

- достижения или события, за которые работодатель будет выплачивать вознаграждения своим работникам;

- условия премирования;

- размеры премий;

- периодичность премирования;

- категории работников, охваченных данным видом премирования;

- источники финансирования.

Премирование, связанное с достижением работниками определенных трудовых результатов, можно подразделить на четыре группы:

- премирование за трудовые результаты, достигнутые в выполнении намеченных целей раньше установленных сроков;

- премирование за достижение трудовых результатов, позволяющих улучшить качество выпускаемой продукции (оказываемых услуг), способствующее увеличению спроса потребителей на нее;

- премирование за достижение трудовых результатов, позволяющих экономить на расходах, связанных с выполнением поставленных задач, то есть за достижение результата с меньшими, чем планировалось, затратами;

- премирование за достижение высоких результатов в освоении новой техники или прогрессивной технологии, то есть стимулирование сотрудников организации на повышение уровня своей подготовки.

Размеры премии определяются, как правило, в процентах от тарифной ставки (оклада) и устанавливаются руководителем организации с учетом вклада каждого работника в достижение намеченных целей.

Периодичность премирования - месяц или квартал. Возможно премирование работников по результатам работы за год.

Некоторые работодатели устанавливают в своих организациях системы оплаты труда, при которых премии носят регулярный характер, выплачиваются ежемесячно и являются составляющей частью заработной платы.

Существуют также разовые (единовременные) премии, выплачиваемые индивидуально и являющиеся поощрением работников за особые достижения в труде или за выполнение особо важных заданий. Такие премии могут выплачиваться не только за трудовые результаты, но и в связи с праздничными или торжественными датами.

2. Документальное закрепление правил оплаты труда в организации

Работодатель имеет право самостоятельно выбрать правовую форму закрепления правил оплаты труда из вариантов, предложенных ст. 135 и 191 ТК РФ. Как правило, правила оплаты труда вносятся в коллективный договор или локальный нормативный акт (например, положение об оплате труда, составляющей частью которого является положение о премировании).

Принятие организацией положения о премировании не является обязательным, однако его разработка способствует более успешному регулированию оплаты труда работников организации. При этом данный документ поможет работодателю экономически обосновать выплаты стимулирующего характера работникам и соответственно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Организации нет необходимости утверждать ежегодно положение о премировании, если в него не вносятся изменения. Более удобно дополнять положение о премировании приложениями. При этом работодателю следует иметь в виду, что локальный нормативный акт не может ухудшить положение работника по сравнению с коллективным договором и каждый сотрудник организации должен быть ознакомлен с внесенными изменениями.

При разработке положения о премировании работодатель должен исходить из того, что невыплата премий, установленных системой оплаты труда, может повлечь в соответствии со ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность работодателя и (или) его должностных лиц - административный штраф на должностных лиц в размере от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Юридические же лица несут ответственность за подобные нарушения в размере от 300 до 500 МРОТ, или их деятельность может быть приостановлена на срок до 90 суток.

3. Документальное оформление выдачи сумм вознаграждений

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами - первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" предусмотрены, в частности, для целей оформления выдачи сумм вознаграждений форма N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника" и форма N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников". Приказ (распоряжение) о поощрении работников составляется в одном экземпляре, в нем указываются фамилии, имена, отчества и должности премируемых сотрудников, структурное подразделение, в котором они работают, а также сумма премии, причитающаяся каждому сотруднику, и причина ее выплаты.

Приказ (распоряжение) о поощрении работников подписывается руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляется работнику или работникам под расписку, и на его основании бухгалтерия организации производит расчет премиальных сумм.

4. Отражение премий в налоговом учете

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) для целей определения источника выплаты премии могут быть подразделены на две группы:

- премии, выплачиваемые за трудовые/производственные результаты. К этой категории премий относятся любые вознаграждения производственного характера, связанные с трудовой деятельностью работников и выплачиваемые за достижение конкретных трудовых результатов. Как правило, данные премии выплачиваются регулярно.

При выполнении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность и документальная подтвержденность), такие премии, которые выплачиваются работникам за трудовые/производственные результаты их деятельности, относятся к расходам организации по оплате труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль согласно ст. 255 НК РФ;

- премии, выплачиваемые в виде поощрений, не связанных с производственными результатами. К данной группе премий относятся единовременные выплаты работникам, приуроченные к какому-либо событию, например к юбилейной дате, празднику, уходу на пенсию. Такие вознаграждения носят разовый характер, они не включены в систему премирования организации и не закреплены положением о премировании либо другим локальным нормативным актом.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ данные премии выплачиваются за счет прибыли организации.

5. Особенности налогообложения и уплаты единого социального налога и
взносов на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ премии, которые относятся на расходы организации по оплате труда, включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу (ЕСН), и согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" на них начисляются взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР).

Суммы премий, выплачиваемые за счет прибыли организаций, не облагаются ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, и на них не начисляются взносы в ПФР в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Однако при определении источника выплаты вознаграждений работодателю следует иметь в виду, что ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. В силу требований главы 25 НК РФ отнесение либо неотнесение произведенных затрат на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в порядке и по правилам и нормам, установленным Кодексом, а не по волеизъявлению организаций.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что на основании обзора практики арбитражных судов нередко налоговая инспекция оспаривает правомерность выплаты премий из прибыли организации.

Это касается премий, даже косвенно относящихся к производственным результатам, например, ежемесячная выплата премий из прибыли по приказу руководителя, за досрочное выполнение проекта (сдачу объекта). Хотя данные премии не были предусмотрены системой премирования организации, они связаны с ее трудовой деятельностью и носят регулярный характер, и, таким образом, у налоговой инспекции есть все основания признать неправомерность выплаты данных сумм из прибыли, что грозит организации штрафными санкциями за неуплаченный ЕСН.

Ответственность работодателя за неправильное определение источника выплаты и соответственно за неверное исчисление и уплату налога (сбора) определена в ст. 122 НК РФ и влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии со ст. 75 НК РФ на не уплаченные в срок суммы налога производится начисление пеней в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки платежа.

6. Особенности начисления и уплаты взносов на обязательное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний

Согласно Правилам начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, взносами по этому виду страхования должна облагаться начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников.

Исключение составляют начисления, установленные перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Но данный перечень не содержит каких-либо исключений для премий, поэтому начисление взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) производится организацией на любые виды премий независимо от их источников выплаты.

7. Особенности исчисления и удержания налога на доходы физических
лиц

Согласно главе 23 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц, в частности, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. В ст. 208 НК РФ приведены виды доходов, подлежащие обложению этим налогом, в том числе вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Таким образом, все виды премий подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Исключение сделано только для выплат, указанных в ст. 217 НК РФ, - премий, выплачиваемых за достижения в области науки, образования и не имеющих отношения к хозяйственной деятельности организации.

При выплате премий, приуроченных к определенным датам, а не в установленные сроки выплаты заработной платы, работодателям следует иметь в виду следующее требование ст. 226 НК РФ: уплата в бюджет налога на доходы физических лиц, начисленного и удержанного работодателем с таких выплат, должна производиться в день получения в банке денег на выплату премии или перечисления денежных средств со счета в банке организации на счет сотрудника.

8. Особенности включения премий в средний заработок

Одним из наиболее сложных вопросов, связанных с вознаграждением сотрудников, является порядок включения премий в средний заработок для оплаты отпусков, при выплате пособий по листкам нетрудоспособности и т.п. Далее в настоящей статье мы предлагаем вашему вниманию освещение этого вопроса путем рассмотрения конкретных примеров.

В соответствии со ст. 139 ТК РФ в состав среднего заработка включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации независимо от источников этих выплат:

- должностной оклад или тарифная ставка;

- доплаты и надбавки;

- стимулирующие выплаты, премии;

- районные коэффициенты и процентные надбавки.

Таким образом, любые премии, оговоренные в коллективном договоре либо в локальном нормативном акте, включаются в расчет среднего заработка.

Однако обращаем внимание читателей журнала на то, что если работнику выплачена премия, не предусмотренная системой премирования (то есть она не включена ни в один из вышеперечисленных документов, а выплачена только на основании разового приказа), то такая премия в расчете среднего заработка не учитывается.

В качестве расчетного периода для исчисления средней заработной платы ст. 139 ТК РФ установлен период в 12 месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.

Порядок включения выплат в средний заработок регулируется Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

В соответствии с условиями данного Положения премии для включения в средний заработок можно подразделить на три группы:

- ежемесячные премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период.

Такие вознаграждения учитываются в среднем заработке в полном объеме, если они попадают в период для расчета среднего заработка (12 месяцев) и если они предусмотрены в коллективном договоре/локальном нормативном акте.

Пример 1.

Работник ООО "Фиалка" Иванов А.А. находился в отпуске с 1 марта 2007 года в течение 10 календарных дней.

Оклад Иванова А.А. в 2006-2007 годах - 10 000 руб. в месяц.

В марте 2006 года ему была выплачена премия (предусмотренная положением о премировании).

Средний заработок Иванова А.А. для расчета отпускных должен был быть рассчитан следующим образом.

Месяц расчетного периода	Заработная плата, руб.	Премии, руб.
Март 2006 г.	10 000	5000
Апрель 2006 г.	10 000
Май 2006 г.	10 000
Июнь 2006 г.	10 000
Июль 2006 г.	10 000
Август 2006 г.	10 000
Сентябрь 2006 г.	10 000
Октябрь 2006 г.	10 000
Ноябрь 2006 г.	10 000
Декабрь 2006 г.	10 000
Январь 2007 г.	10 000
Февраль 2007 г.	10 000
Итого:	120 000	5000

Средний дневной заработок Иванова А.А. определялся следующим образом:

(120 000 руб. + 5000 руб.) : 29,4 дн. (среднемесячное количество календарных дней, установленное ст. 139 ТК РФ) : 12 мес. = 354,31 руб.

Размер отпускных Иванова А.А. - 3543 руб. (354,31 руб. х 10 дн.).

Пример 2.

В продолжение примера 1 предположим, что в расчетном периоде Иванову А.А. были выплачены следующие премии, предусмотренные положением о премировании:

- в мае 2006 года - к Празднику Весны и Труда - 5000 руб.;

- в июне 2006 года - ко Дню России - 3000 руб.;

- в ноябре 2006 года - ко Дню народного единства - 3000 руб.;

- в декабре 2006 года - к Новому году - 5000 руб.;

- в январе 2007 года - к Рождеству Христову - 3000 руб.;

- в феврале 2007 года - ко Дню защитника Отечества - 4000 руб.

Кроме того, в октябре 2006 года на основании отдельного приказа руководителя работнику к его 50-летию выплачена премия в сумме 5000 руб.

Средний заработок Иванова А.А. для расчета отпускных должен был быть определен в данном случае следующим образом.

Месяц расчетного периода	Заработная плата, руб.	Премии, руб.
Март 2006 г.	10 000
Апрель 2006 г.	10 000
Май 2006 г.	10 000	5000
Июнь 2006 г.	10 000	3000
Июль 2006 г.	10 000
Август 2006 г.	10 000
Сентябрь 2006 г.	10 000
Октябрь 2006 г.	10 000
Ноябрь 2006 г.	10 000	3000
Декабрь 2006 г.	10 000	5000
Январь 2007 г.	10 000	3000
Февраль 2007 г.	10 000	4000
Итого:	120 000	23 000

Размер отпускных Иванова А.А. - 4053 руб. [(120 000 руб. + 23 000 руб.) : 29,4 дн. : 12 мес. х 10 дн.].

Сумма премии, выплаченная по отдельному приказу руководителя и не предусмотренная положением о премировании, в расчет отпускных не включается.

Если расчетный период для расчета среднего заработка отработан не полностью, но в организации установлена система ежемесячного премирования сотрудников, когда премии выплачиваются регулярно вместе с заработной платой, суммы таких премий полностью включаются в расчет среднего заработка.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 1, но дополним их следующим: Иванов А.А. болел в марте 2006 года пять рабочих дней и ежемесячно ему в соответствии с установленной в организации системой оплаты труда вместе с заработной платой выплачивались премии.

Средний заработок Иванова А.А. для расчета отпускных должен был быть определен следующим образом.

Месяц расчетного периода	Заработная плата, руб.	Премии, руб.
Апрель 2006 г.	10 000	2000
Май 2006 г.	10 000	5000
Июнь 2006 г.	10 000	3000
Июль 2006 г.	10 000	2000
Август 2006 г.	10 000	2500
Сентябрь 2006 г.	10 000	1500
Октябрь 2006 г.	10 000	3000
Ноябрь 2006 г.	10 000	3000
Декабрь 2006 г.	10 000	5000
Январь 2007 г.	10 000	3000
Февраль 2007 г.	10 000	4000
Итого:	117 727	37 000

Общая сумма заработка Иванова А.А. для расчета отпуска - 154 727 руб. (117 727 руб. + 37 000 руб.).

Расчет среднего дневного заработка должен был быть следующим:

- в марте 2006 года Иванов А.А. отработал 17 рабочих дней, однако отпуск рассчитывается в календарных, поэтому согласно п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы применяем коэффициент 1,4, который приводит количество рабочих дней к календарным дням: 17 дн. х 1,4 = 23,8 дн.;

- период с апреля 2006 года по февраль 2007 года (всего 11 месяцев) отработан полностью, поэтому для этих месяцев используем коэффициент 29,4 дн.:

29,4 дн. х 11 мес. = 323,4 дн.;

- в результате общее количество дней, используемое для расчета среднедневного заработка, составило 347,2 дн. (23,8 дн. + 323,4 дн.);

- сумма среднедневного заработка - 445,64 руб. (154 727 руб. : 347,2 дн.).

Сумма оплаты отпускных - 4456 руб. (445,64 руб. х 10 дн.).

Если премии начисляются работнику пропорционально фактически отработанному времени, то они учитываются в среднем заработке исходя из фактически начисленных сумм.

Если системой оплаты труда организации не предусмотрена ежемесячная выплата премий вместе с заработной платой, а расчетный период работником отработан не полностью, то премия, так же как и заработок за не полностью отработанный месяц, рассчитывается пропорционально отработанному времени;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий 1 месяц (квартальные, полугодовые).

В соответствии с п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы учитывается не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода: квартальные премии - в размере 1/3, полугодовые премии - в размере 1/6.

Следует отметить, что на практике и в литературе по налоговым и бухгалтерским вопросам широко используется подход, согласно которому при расчете среднего заработка за предшествующие 12 месяцев суммы квартальных и полугодовых премий, начисленные в данном квартале (полугодии), включаются в расчет в полном объеме (без корректировки на те месяцы, которые не вошли в данные 12 месяцев).

Данный подход был использован нами при написании примеров для настоящей статьи.

В то же время обращаем внимание читателей журнала на то, что в законодательной базе не содержится подробного описания порядка расчета среднего заработка, а действующие нормативные документы, регулирующие порядок расчета среднего заработка, позволяют полагать, что начисленная премия должна быть уменьшена пропорционально месяцам, не вошедшим в 12-месячный период. Таким образом, существует риск того, что во время налоговой проверки может возникнуть спор с налоговыми органами по данному вопросу.

Пример 4.

Сотрудник организации Петров В.Л. предъявил к оплате листок нетрудоспособности на период с 1 по 10 февраля 2007 года.

Оклад Петрова В.Л. - 10 000 руб.

Расчетный период для расчета среднего заработка должен быть равен 12 месяцам, предшествующим событию. В апреле 2006 года Петрову В.Л. была выплачена премия за I квартал 2006 года, предусмотренная положением о премировании, в сумме 6000 руб., расчетный период отработан полностью.

Средний заработок для расчета пособия по листку нетрудоспособности должен был быть рассчитан следующим образом.

Месяц расчетного периода	Заработная плата, руб.	Премии, руб.
Февраль 2006 г.	10 000
Март 2006 г.	10 000
Апрель 2006 г.	10 000	6000
Май 2006 г.	10 000
Июнь 2006 г.	10 000
Июль 2006 г.	10 000
Август 2006 г.	10 000
Сентябрь 2006 г.	10 000
Октябрь 2006 г.	10 000
Ноябрь 2006 г.	10 000
Декабрь 2006 г.	10 000
Январь 2007 г.	10 000
Итого:	120 000	6000

Исходя из порядка расчета, согласно которому в расчете среднего заработка премии, начисленные за расчетный период, включаются в полном объеме, премия за I квартал, начисленная в апреле 2006 года, должна быть включена в расчет среднего заработка полностью.

Сумма среднего заработка для расчета пособия составила 126 000 руб. (120 000 руб. + 6000 руб.).

Пример 5.

В организации локальным нормативным актом установлен расчетный период для оплаты отпуска - три календарных месяца.

Сотрудник организации Сидоров Б.Т. ушел в отпуск в июле 2006 года.

В июне Сидорову Б.Т. была начислена премия по итогам работы за первые шесть месяцев 2006 года.

В этом случае в расчет среднего заработка согласно Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы можно было включить по 1/6 от суммы премии за каждый месяц расчетного периода.

Поскольку расчетный период составлял три месяца, в расчет должна была войти половина суммы премии (1/6 x 3 мес.).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы если расчетный период отработан не полностью, то и премии включаются в средний заработок пропорционально отработанному времени.

Пример 6.

Работник организации Жаров Д.А. болел с 15 по 19 февраля 2007 года. Месячный оклад работника - 10 000 руб. Расчетный период для оплаты листка нетрудоспособности отработан не полностью. В течение 2006 года работник находился определенное время в очередном отпуске и в отпуске без сохранения содержания.

В расчетном периоде работнику были начислены премии:

- в апреле 2006 года - за I квартал 2006 года - 5000 руб.;

- в июле 2006 года - за II квартал 2006 года - 6000 руб.;

- в октябре 2006 года - за III квартал 2006 года - 5000 руб.

Средний заработок для оплаты пособия должен был рассчитываться следующим образом.

Месяц расчетного периода	Количество календарных дней		Заработная плата, руб.	Премии, руб.
	по производственно- му календарю	в расчетном периоде
Февраль 2006 г.	28	28	10 000
Март 2006 г.	31	31	10 000
Апрель 2006 г.	30	30	10 000	5000
Май 2006 г.	31	14 (очередной отпуск - с 15-го по 31-е)	3810
Июнь 2006 г.	30	19 (очередной отпуск - с 1-го по 11-е)	6667
Июль 2006 г.	31	31	10 000	6000
Август 2006 г.	31	31	10 000
Сентябрь 2006 г.	30	30	10 000
Октябрь 2006 г.	31	31	10 000	5000
Ноябрь 2006 г.	30	30	10 000
Декабрь 2006 г.	31	16 (отпуск без сохранения за- работной платы - с 1-го по 15-е)	7619
Январь 2007 г.	31	31	10 000
Итого:	365	322	108 096	16 000

Так как расчетный период был отработан не полностью (работник был в очередном отпуске и в отпуске без сохранения заработной платы), то все премии должны были включаться в расчет пропорционально отработанному времени в сумме 14 115,07 руб. (16 000 руб. : 365 дн. x 322 дн.).

Общая сумма заработка для расчета пособия - 122 211,07 руб. (14 115, 07 руб. + 108 096 руб.), а средний дневной заработок - 379,54 руб. (122 211,07 руб. : 322 дн.).

Премии за период работы, превышающий один месяц, включаются в расчет в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Поэтому при определении размера среднего заработка за год можно учесть только четыре квартальные премии.

Если в расчетный период их попадает больше, то целесообразно указать в положении о премировании или в другом локальном нормативном акте организации, какие из премий надо принимать в расчет. Это могут быть последние из начисленных премий или наибольшие по сумме (такой подход к решению данной проблемы приведен в письме ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202).

Пример 7.

Работник организации Иванов А.А. болел с 15 по 19 февраля 2007 года. Расчетный период для оплаты листка нетрудоспособности - с 1 февраля 2006 года по 31 января 2007 года. Месячный оклад Иванова А.А. - 10 000 руб.

В расчетном периоде Иванову А.А. были начислены премии:

- в июне 2006 года - за I квартал 2006 года - 3000 руб.;

- в августе 2006 года - за II квартал 2006 года - 5000 руб.;

- в октябре 2006 года - за III квартал 2006 года - 6000 руб.;

- в декабре 2006 года - за IV квартал 2006 года - 5000 руб.;

- в январе 2007 года - за I квартал 2007 года - 5000 руб.

В данном примере в расчетный период попали пять квартальных премий. Однако учесть можно только четыре из них.

Положением о премировании организации предусмотрено, что в расчете среднего заработка учитываются последние по времени начисленные премии, поэтому первая премия за I квартал 2006 года, начисленная в июне 2006 года, в расчет не принимается;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет, иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год.

В соответствии с п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы такие премии учитываются в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения. Например, если премия по итогам работы за 2006 год должна была начисляться в декабре 2006 года, то она должна была учитываться при начислении среднего заработка в 2007 году.

Однако читателям журнала следует иметь в виду, что если расчетный период отработан не полностью, то такие премии учитываются при расчете среднего заработка пропорционально отработанному времени.

Пример 8.

Работник организации Белый В.В. болел с 15 по 19 февраля 2007 года. Месячный оклад Белого В.В. - 10 000 руб. Расчетный период для оплаты листка нетрудоспособности отработан не полностью. В течение 2006 года Белый В.В. находился определенное время в очередном отпуске и в отпуске без сохранения содержания.

В январе 2007 года по итогам работы за 2006 год ему была начислена премия - 15 000 руб.

Средний заработок для оплаты пособия по временной нетрудоспособности должен был рассчитываться следующим образом.

Месяц расчетного периода	Количество календарных дней		Заработная плата, руб.	Премии, руб.
	по производственно- му календарю	в расчетном периоде
Февраль 2006 г.	28	28	10 000
Март 2006 г.	31	31	10 000
Апрель 2006 г.	30	30	10 000
Май 2006 г.	31	14 (очередной отпуск - с 15-го по 31-е)	3810
Июнь 2006 г.	30	19 (очередной отпуск - с 1-го по 11-е)	6667
Июль 2006 г.	31	31	10 000
Август 2006 г.	31	31	10 000
Сентябрь 2006 г.	30	30	10 000
Октябрь 2006 г.	31	31	10 000
Ноябрь 2006 г.	30	30	10 000
Декабрь 2006 г.	31	16 (отпуск без сохранения заработной платы - с 1-го по 15-е)	7619
Январь 2007 г.	31	31	10 000	15 000
Итого:	365	322	108 096	15 000

Расчетный период был отработан не полностью (Белый В.В. был в очередном отпуске и в отпуске без сохранения заработной платы). Поэтому годовая премия включена в расчет пропорционально отработанному времени в сумме 13 232,88 руб. (15 000 руб. : 365 дн. х 322 дн.).

Общая сумма заработка для расчета пособия - 121 328,88 руб. (13 232,88 руб. + 108 096 руб.), а средний дневной заработок - 376,80 руб. (121 328,88 руб. : 322 дн.).

9. Перерасчет среднего заработка в связи с начислением годовой
премии

В случае если к моменту расчета среднего заработка премия по итогам работы за прошедший год еще не начислена, то после ее начисления должен быть сделан перерасчет среднего заработка в соответствии с п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

Пример 9.

Работник организации Алмазов С.С. болел с 16 по 20 февраля 2007 года. На момент представления работником листка нетрудоспособности премия по итогам работы за прошедший год еще не начислена. В течение 2006 года сотрудник находился определенное время в очередном отпуске и в отпуске без сохранения содержания.

Средний заработок для оплаты пособия по временной нетрудоспособности должен был быть рассчитан следующим образом.

Месяц расчетного периода	Количество календарных дней		Заработная плата, руб.	Премии, руб.
	по производственно- му календарю	в расчетном периоде
Февраль 2006 г.	28	28	10 000
Март 2006 г.	31	31	10 000
Апрель 2006 г.	30	30	10 000
Май 2006 г.	31	14 (очередной отпуск - с 15-го по 31-е)	3810
Июнь 2006 г.	30	19 (очередной отпуск - с 1-го по 11-е)	6667
Июль 2006 г.	31	31	10 000
Август 2006 г.	31	31	10 000
Сентябрь 2006 г.	30	30	10 000
Октябрь 2006 г.	31	31	10 000
Ноябрь 2006 г.	30	30	10 000
Декабрь 2006 г.	31	16 (отпуск без сохранения за- работной платы - с 1-го по 15-е)	7619
Январь 2007 г.	31	31	10 000
Итого:	365	322	108 096

Фактический заработок Алмазова С.С. за расчетный период - 108 096 руб.

Пособие по временной нетрудоспособности Алмазову С.С. было оплачено исходя из среднего дневного заработка - 335,70 руб. (108 096 руб. : 322 дн.).

В марте 2007 года Алмазову С.С. была выплачена премия по итогам работы за 2006 год в сумме 15 000 руб. Поэтому выплаченное ранее пособие по временной нетрудоспособности должно быть пересчитано с учетом годовой премии.

Поскольку расчетный период отработан Алмазовым С.С. не полностью, то годовая премия должна быть включена в расчет пропорционально отработанному времени, а именно в сумме 13 232,88 руб. (15 000 руб. : 365 дн. x 322 дн.).

Общая сумма заработка Алмазова С.С. для расчета пособия по временной нетрудоспособности составила 121 328,88 руб. (13 232,88 руб. + 108 096 руб.), а средний дневной заработок - 376,80 руб. (121 328,88 руб. : 322 дн.).

Таким образом, за каждый день по листку нетрудоспособности Алмазову С.С. следует доплатить по 41,10 руб. (376,80 руб. - 335,70 руб.).

О.С. Морозова,

ведущий консультант

Департамента консультирования

по налогообложению и праву "Делойт СНГ"

"Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.