Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (Л.В. Полежарова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.)

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

1. Модельные конвенции об избежании двойного налогообложения

Основная цель договоров об избежании двойного налогообложения - способствовать международной торговле и инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует развитие торговли и инвестирования. При этом каждое государство, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах: в одних ситуациях государство осуществляет налогообложение доходов как страна местопребывания налогоплательщика, в других же ситуациях оно облагает налогом доходы как государство - источник дохода, получаемого нерезидентом.

Основой для заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения служит принятая в 1963 году типовая модель конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Конвенция ОЭСР), последние изменения в которую были внесены в конце 1997 года.

Конвенция ОЭСР не только сформулировала основные принципы устранения двойного налогообложения, но и стандартизировала понятия, термины, критерии, которыми пользуются специалисты во всем мире.

Конвенция ОЭСР представляет собой проект соглашения, состоящий из 30 статей, который чаще всего используется как базовый документ для заключения договоров европейских стран с их партнерами во всем мире и сопровождается постатейными комментариями, позволяющими договаривающимся сторонам однозначно трактовать понятия, используемые в соглашении об избежании двойного налогообложения.

Министерство финансов США опубликовало в 1976 году собственное модельное соглашение, которым правительство США пользуется как базой при заключении договоров с другими странами, налагая при этом более жесткие ограничения (по сравнению с моделью ОЭСР) на пользование предоставляемыми льготами с целью предотвращения "налогового мошенничества" и создания фиктивных фирм.

В тот же период времени по инициативе ООН были подготовлены рекомендации для заключения договоров об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, которые в большей степени защищают интересы развивающихся стран.

Принципиальное различие модели ОЭСР и модели ООН заключается в том, что Конвенция ОЭСР основана на резидентном принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными как политически, так и экономически, в то время как модель ООН использует территориальный принцип налогообложения, поскольку развивающиеся страны, использующие эту модель, заинтересованы в максимальном расширении круга налогоплательщиков.

Модели ОЭСР и ООН являются в настоящее время основными типами двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Помимо двусторонних существуют также многосторонние соглашения по налогообложению доходов и капитала (между странами Северной Европы, между государствами Африки и т.д.).

Российская Федерация заключила с 67 иностранными государствами международные соглашения об избежании двойного налогообложения, подготовленные на основе Конвенции ОЭСР, и применяет также более 100 международных соглашений о сотрудничестве в области транспорта, разграничивающих права договаривающихся государств по налогообложению при осуществлении международных перевозок.

2. Определение основных понятий в типовой модели Конвенции ОЭСР

В типовой модели Конвенции ОЭСР определены такие имеющие большое значение для налогообложения понятия, как "лицо", "компания", "международные перевозки", "компетентный орган". Некоторые термины, такие как, например, "дивиденды", "проценты", "роялти", "недвижимое имущество" и "профессиональные услуги", установлены в статьях Конвенции ОЭСР, посвященных налогообложению. Отдельно оговаривается, что термины, не определенные специально, трактуются в соответствии с внутренним законодательством государства, в отношении налогов которого применяется Конвенция ОЭСР. При этом трактовка такого термина налоговым законодательством этого государства имеет приоритет перед его трактовкой любыми другими законами.

Важное значение для понимания налоговых соглашений имеют понятия "лицо" и "компания". В отличие от понятия "лицо" понятие "компания" имеет очень узкое значение и обозначает любое корпоративное объединение, а также любую налогооблагаемую единицу, рассматриваемую как корпорация по законодательству государства, в котором она создана.

Согласно Конвенции ОЭСР под международными перевозками понимаются только перевозки, осуществляемые морскими или воздушными судами, тогда как некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения дают более широкое определение международных перевозок, включая перевозки любым видом транспорта. Кроме того, в Конвенции ОЭСР говорится о международных перевозках, осуществляемых предприятием, имеющим фактический управляющий орган в одной из договаривающихся стран. В последнее время этот критерий все чаще заменяет резидентство, когда речь идет о компаниях.

Статья "Резидент" (иногда ее еще называют "Постоянное местопребывание для целей налогообложения") Конвенции ОЭСР регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств одновременно. В спорном случае место постоянного пребывания для целей Конвенции ОЭСР устанавливается на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождение центра жизненных интересов, место обычного проживания лица, гражданство, местонахождение фактически управляющего органа. Если ни один из вышеперечисленных критериев не позволяет однозначно определить статус лица, договаривающиеся стороны должны решать этот вопрос по взаимному согласию.

3. Постоянное представительство

Одним из ключевых понятий, фигурирующих в налоговых соглашениях, является понятие "постоянное представительство". Наличие постоянного представительства служит основанием для налогообложения одним государством по крайней мере части дохода компании другого государства, осуществляющей через такое представительство коммерческую деятельность в первом государстве. Постоянным представительством может быть, в частности, офис, отделение, бюро, фабрика, цех, строительная площадка, ферма, гостиница, кафе, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи полезных ископаемых. При этом следует отметить, что наличие постоянного помещения и осуществление деятельности в этом помещении не является единственным и основным критерием для того, чтобы определить, образует эта деятельность постоянное представительство для целей налогообложения или нет. Гораздо более важным является характер деятельности, осуществляемой компанией в иностранном государстве через постоянное представительство, которое, не имея непроизводственного характера, также участвует в получении прибыли, поскольку является частью компании. Но постоянное представительство не образуется, если его деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер: хранение, демонстрация изделий, отгрузка товаров, принадлежащих предприятию, покупка товаров и изделий для предприятия, сбор информации и т.д.

Постоянное представительство также не образуется, если деятельность компании в иностранном государстве осуществляется через третье лицо в ходе его обычной деятельности, то есть через независимого агента. Можно говорить об образовании постоянного представительства только в случае, если предприятие действует на иностранном рынке через своего зависимого агента, имеющего полномочия на заключение контрактов от имени предприятия.

Особая льгота предоставляется Конвенцией ОЭСР строительной площадке и сборочному или монтажному объекту, как правило, создающемуся при выполнении крупных экспортных контрактов на строительство объекта, поставку и монтаж комплектного оборудования под ключ. Такие строительно-монтажные объекты считаются постоянными представительствами в иностранном государстве только при условии, что их существование длится более 12 месяцев.

В табл. 1 приведены сроки, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с некоторыми иностранными государствами, при превышении которых строительная и монтажная деятельность организации может признаваться постоянным представительством.

Таблица 1

Срок существования строительной площадки, определяющий наличие
постоянного представительства иностранной организации согласно
международному соглашению

Государство постоянного место пребывания	Срок существования строительного, сборочного или монтажного объекта, при превышении которого образуется постоянное представительство
США	18 мес.
Республика	12 мес.
Кипр
Австрия	12 мес.
Бельгия	12 мес.
Канада	12 мес.
Чехия	12 мес.
Словакия	12 мес.
Дания	12 мес.
Финляндия	12 мес.
Франция	12 мес.
Германия	12 мес.
Индия	12 мес.
Италия	12 мес.
Нидерланды	12 мес.
Норвегия	12 мес.
Испания	12 мес.
Швеция	12 мес.
Швейцария	12 мес.
Великобритания	12 мес.
Ирландия	12 мес.
Беларусь	Строительный или монтажный объект является постоянным представительством
Сербия и Черногория	18 мес.

4. Налогообложение доходов

Статьи 6-21 Конвенции ОЭСР определяют права договаривающихся государств по налогообложению разных видов доходов, а ст. 22 - по налогообложению капитала. В ряде случаев эксклюзивное право на налогообложение предоставляется только одному из договаривающихся государств. Другое же государство лишается права на налогообложение, и устранение двойного налогообложения достигается автоматически. Как правило, исключительное право на налогообложение предоставляется государству постоянного местопребывания налогоплательщика. Для доходов в виде дивидендов и процентов, несмотря на то что право на налогообложение предоставляется обоим договаривающимся государствам, ставка налога для государства - источника дохода ограничена.

Права Российской Федерации по налогообложению пассивных доходов от источников в Российской Федерации и в иностранных государствах по некоторым соглашениям проиллюстрированы в табл. 2.

Таблица 2

Ставки налогообложения отдельных видов доходов, получаемых от
источников дохода, согласно международным соглашениям Российской
Федерации с иностранными государствами

(% от валовой суммы дохода)
Страны	Дивиденды	Проценты	Доходы от авторских прав и лицензий
Бельгия	10	10	0
Германия	5/15*(1)	0	0
Дания	10	0	0
Испания	5/10/15*(1)	5	5
Канада	10/15*(1)	10	10
Кипр	5/10*(1)	0	0
Люксембург	10/15*(1)	0	0
Нидерланды	5/15*(1)	0	0
Норвегия	10	0/10*(2)	0
Республика Корея	5/10*(1)	0	0
Словакия	10	0	10
Великобритания	10	0	0
США	5/10*(1)	0	0
Финляндия	5/12*(1)	0	0
Франция	5/10/15*(1)	0	0
Чехия	10	0	10
Швейцария	5/15*(1)	5/10*(2)	0
Швеция	5/15*(1)	0	0
Япония	15	10	10
*(1) Размер возможного налогообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от доли участия в уставном капитале зарубежной компании. *(2) Размер возможного налогообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от категории получателя дохода.

В табл. 3 на примере нескольких стран показано предусмотренное международными налоговыми соглашениями налогообложение в Российской Федерации различных видов доходов иностранных перевозчиков из источников в Российской Федерации.

Таблица 3

Налогообложение доходов иностранных перевозчиков от источников в
Российской Федерации

Государство постоян- ного местопребывания	Доходы от прямого использования и отчуждения имущества		Доходы от прямого исполь- зования и отчуждения тран- спортных средств, исполь- зуемых в международных пе- ревозках		Доходы от между- народных перево- зок
	недвижимое имущество	движимое имущест- во, относящееся к постоянному предс- тавительству	прямое ис- пользование	отчуждение
Великобритания	+	-	-	-	-
Германия	+	+	-	-	-
Дания	+	+	-	-	-
Ирландия	+	+	-	-	-
Испания	+	+	-	-	-
Кипр	+	-	-	-	-
Франция	+	+	-	-	-

Условные обозначения:

+ - доход облагается в Российской Федерации;

- - доход не облагается в Российской Федерации.

Если государству - источнику дохода предоставляется право частичного или полного налогообложения, государство резидентства налогоплательщика обязуется предоставить налогоплательщику определенные льготы для устранения двойного налогообложения посредством освобождения от уплаты налогов в этой стране или посредством предоставления налогового кредита. Такие доходы подлежат обложению налогом в государстве резидентства, но налог, уплаченный в государстве - источнике дохода, вычитается из налога, уплачиваемого в казну государства резидентства. У каждого из методов устранения двойного налогообложения существует несколько вариантов.

Доходы и капитал условно подразделяются на три класса в зависимости от налогообложения в государстве - источнике дохода:

- доходы и капитал, облагающиеся налогом в государстве - источнике дохода без ограничений;

- доходы и капитал, налогообложение которых в государстве - источнике дохода позволено, но ограничено;

- доходы и капитал, налогообложение которых в государстве - источнике дохода не разрешается.

К доходам, которые облагаются налогами государством - источником дохода без ограничений, относятся прибыль постоянного представительства, расположенного в этом государстве; доходы от отчуждения таким постоянным представительством движимого имущества, формирующего часть имущества постоянного представительства. Исключение из этого правила составляют постоянные представительства, создаваемые для целей поддержания международных морских перевозок, внутреннего водного транспорта и международных воздушных перевозок, а также гонорары директоров и управляющих, выплачиваемых компанией-резидентом.

5. Механизм устранения международного двойного налогообложения

В международной практике международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно сочетают освобождение от налогообложения доходов, полученных от иностранных источников, с применением ограничения по их налогообложению.

Таким образом, международные соглашения об избежании двойного налогообложения предоставляют преимущества по налогообложению доходов налогоплательщиков странам резидентства (постоянного местопребывания) юридических и физических лиц. Увеличение налоговых доходов страны - постоянного местопребывания налогоплательщика осуществляется за счет доходов страны источника дохода. Поэтому международные соглашения об избежании двойного налогообложения всегда содержат определенный механизм налогообложения, который применяется в одинаковом порядке в отношении всех сторон, подписавших соглашение.

Хотя во многих государствах приняты законы, регулирующие международные операции и обеспечивающие одностороннее освобождение от международного двойного налогообложения, эти усилия не всегда достигают поставленной цели. Поэтому одной из целей международного договора об избежании двойного налогообложения является решение вопроса о статусе резидента.

Если резидент одной страны получает доходы в другой стране, то налоговый договор обычно предупреждает потенциально возможное двойное налогообложение либо путем предоставления исключительного права на взимание налогов стране местопребывания (например, только страна местопребывания может облагать налогом процентный доход, выплаченный плательщиком в другом договаривающемся государстве), либо сохраняет возможность налогообложения в обоих государствах, но ограничивает его максимальный размер в одном из государств (например, в отношении дивидендов, выплаченных плательщиком страны - источника дохода).

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обеспечивают также некоторую степень определенности и предсказуемости, позволяющую налогоплательщикам планировать свои действия.

В соглашениях предусматриваются также методы устранения двойного налогообложения, которые соответствуют общетеоретическим и включают метод освобождения от обложения налогом либо метод зачета (налогового кредита).

Механизм устранения двойного налогообложения, заложенный в соглашениях об избежании двойного налогообложения, может быть представлен следующим образом (см. схему ниже).

             /----------------------------------------------------------------\

   /---------|  Механизм устранения двойного налогообложения в международных  |

   |         |      соглашениях об избежании двойного налогообложения         |

   |         \----------------------------------------------------------------/

   |             /---------------------------------------\

   |------------|  Установление понятийного аппарата -  |

   |             |  определение в терминов               |

   |             \---------------------------------------/

   |             /-------------------------------------------------------\

   |             |Определение схемы устранения двойного налогообложения, |

   |------------|при котором каждое государство взимает налог только    |

   |             |с конкретного вида доходов                             |

   |             \-------------------------------------------------------/

   |             /--------------------------------------------------------------\

   |             |Установление механизма устранение двойного налогообложение    |

   |------------|в случае, если налогообложение всех видов доходов сохраняется |

   |             |за обоими государствами                                       |

   |             \--------------------------------------------------------------/

   |             /----------------------------------------------\

   |             |Устранение дискриминационного налогообложения |

   |------------|налогоплательщика в другой стране             |

   |             \----------------------------------------------/

   |             /------------------------------------------------\

   |             |Обмен информацией между компетентными органами  |

   |------------|в целях недопущения уклонения от налогообложения|

   |             |или злоупотребления нормами соглашения          |

   |             \------------------------------------------------/

   |             /-------------------------------------------------------\

   |             |Определение методов устранения двойного налогообложения|

   \------------|доходов резидентов (освобождение или зачет)            |

                 \-------------------------------------------------------/

6. Предоставление льгот по международным соглашениям об избежании
двойного налогообложения

В каждой стране существуют свои правила, по которым налогоплательщики могут получить льготы, предоставляемые им положениями международных соглашений об избежании двойного налогообложения, но имеются общие принципы, которые соблюдаются во всех странах.

Получение налоговой льготы по вышеуказанным соглашениям возможно двумя путями: либо через предварительное разрешение налоговых властей на уплату налога по пониженной ставке, либо через обращение за возвратом части налога после его уплаты по полной ставке.

В развитых странах получение предварительного разрешения на уплату налога по пониженной ставке редко требует вмешательства налоговых властей в стране - источнике дохода, то есть непосредственного разрешения на уплату налога по пониженной ставке получать не требуется. Обычно процедура заключается в том, что получатель дохода, претендующий на уплату налога на этот доход в другой стране по пониженной ставке в соответствии с положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения, обращается в налоговый орган в стране своего постоянного местопребывания за подтверждением своего резидентства в этой стране. Он заполняет специальную форму, и налоговое ведомство ставит штамп. Если у налоговых властей в стране - источнике дохода возникнут вопросы во время проверки налоговой декларации компании, выплачивающей налог, то эта компания сможет представить форму, подтверждающую резидентство получателя дохода, и выдержку из соответствующего договора об избежании двойного налогообложения.

В Российской Федерации освобождение от налогообложения доходов, не относящихся к постоянному представительству и не облагаемых в соответствии с международными соглашениями налогом в Российской Федерации, предоставляется автоматически, без предварительного согласования с налоговыми органами, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Вышеуказанное подтверждение должно быть заверено компетентным налоговым или финансовым органом иностранного государства.

Обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, не установлено.

Такими документами на практике могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки, составленные в произвольной форме, которые рассматриваются как документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и + (указывается иностранное государство)".

Резидентство (постоянное местопребывание) организации в целях международных соглашений об избежании двойного налогообложения подтверждается компетентными финансовыми или налоговыми органами иностранного государства, указанными в соглашениях.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направления иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получения разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется; не требуется также легализации или апостилирования таких форм.

В случае выплаты российскими банками доходов по операциям с иностранными банками подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников, к каковым относится, в частности, международный справочник "The banker,s Almanac" (издание "Reed information services", England).

Л.В. Полежарова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.