Анализируем финансовый результат и налогооблагаемую прибыль (М.В. Семенов, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Анализируем финансовый результат
и налогооблагаемую прибыль

Не все предприятия общественного питания являются плательщиками налога на прибыль, однако тем, у кого есть обязанности перед бюджетом по данному налогу, не обойтись без ведения налогового учета. Во многом его данные совпадают с показателями бухгалтерского учета, но есть и различия.

Для бухгалтеров организаций - плательщиков налога на прибыль сверка данных налогового и бухгалтерского учета является одной из необходимых процедур перед составлением финансовой отчетности. К этому обязывает ПБУ 18/02 *(1), целью которого является учет всех возникающих расхождений между бухгалтерским учетом и налогообложением. Несмотря на то, что данный бухгалтерский стандарт действует не один год, до сих пор остаются нерешенные вопросы по его практическому применению.

На каком этапе и каких счетах выявить расхождения в бухгалтерских и налоговых расходах? В какой момент сформировать отложенные и постоянные налоги с временных и постоянных разниц? Ответы на эти и другие вопросы отражения различий между бухгалтерским и налоговым учетом в отдельных нестандартных ситуациях читатель узнает из данной статьи, в которой уделено внимание не только теории, но и практике.

Начинаем с организационных моментов

Бухгалтерский стандарт, регулирующий отражение в учете расчетов организации по налогу на прибыль, устанавливает отдельные правила обобщения информации о постоянных и временных разницах между учетом и налогообложением. Необходимые сведения о постоянных разницах определяются на основании первичных учетных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, а также в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 5 ПБУ 18/02). Другой порядок предусмотрен п. 13 ПБУ 18/02 в отношении временных разниц: они отражаются обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые разницы.

В такой ситуации целесообразно обратиться к другому бухгалтерскому стандарту - ПБУ 1/98 *(2). В его п. 8 говорится, что организации при формировании учетной политики по конкретному направлению бухгалтерского учета, например в части учета расчетов по налогу на прибыль, самостоятельно выбирают один из нескольких допускаемых законодательством или нормативными актами по бухгалтерскому учету способов.

Определяя правила учета расчетов по налогу на прибыль, которые должны содержаться в приказе по учетной политике, следует исходить из этих же принципов. В частности, для обобщения информации о постоянных, временных разницах и отложенных налогах организация вправе самостоятельно выбрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникли временные и постоянные разницы.

Поэтому одна из задач, которые следует решить, применяя ПБУ 18/02, - правильно организовать "аналитику" в бухучете, так как грамотно построенный аналитический учет значительно облегчит труд бухгалтера. Однако построение аналитического учета по счетам активов и обязательств в регистрах бухгалтерского учета - процесс трудоемкий. На практике организации разрабатывают собственный аналитический регистр учета временных и постоянных разниц отчетного периода. Отражение информации в отдельном регистре упрощает выявление, определение и учет как постоянных, так и временных разниц отчетного периода. Данный порядок отражения информации о возникающих разницах необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На каком этапе выявить разницы?

Для большинства крупных предприятий общественного питания сложность применения ПБУ 18/02 заключается в том, что в данном бухгалтерском стандарте акцентировано внимание на разницах, которые выявлены между финансовым результатом деятельности и налогооблагаемой прибылью. Иными словами, сравниваются доходы и расходы, учтенные на счете 90, с аналогичными показателями, которые формируют налоговую базу.

Однако определив разницы на этапе возникновения затрат, предприятие общественного питания не нарушит методологию учета, установленную ПБУ 18/02, так как все выявленные расхождения, как и сами расходы, не "потеряются" и после распределения будут учтены при определении финансового результата деятельности компании. Это объясняется тем, что у предприятий данной сферы деятельности "незавершенка", конечно, не исключена, но присутствует нечасто, поэтому все затраты по обычным видам деятельности (за исключением расходов будущих периодов) учитываются при формировании финансового результата текущего отчетного периода.

То же можно сказать и о налоговом учете. Оказывающей услуги организации в силу требований ст. 318 НК РФ следует разделить расходы на прямые и косвенные, но это нужно лишь для правильного заполнения налоговой декларации. При расчете налога предприятие вправе списывать сумму прямых расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме, так же как и косвенные затраты, включая их в состав расходов, связанных с производством и реализацией текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому если по правилам налогового учета, установленным гл. 25 НК РФ, предприятие одни затраты вправе учесть, а другие нет, то можно сразу выявить разницы и начислить отложенные налоги. Ниже приведен образец упрощенной формы аналитического регистра. Он может быть использован для отражения информации о возникающих разницах и отложенных налогах у предприятия общественного питания.

Наименование	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Отклонения	Амортизация	Нормируемые расходы
1	2	3	4	5	6
Доходы от основных видов деятельности	1 000 000	1 000 000	-	-	-
Расходы по производ- ству кулинарной про- дукции	370 000	400 000	-30 000	-60 000	30 000
Расходы на продажу	280 000	300 000	-20 000	-40 000	20 000
Себестоимость услуг	650 000	700 000	-50 000	-100 000	50 000
Прочие расходы	100 000	-	100 000		100 000
Прибыль	250 000	300 000	-	ОНО	ПНО
Условный расход, налог на прибыль *(1)	60 000	72 000	12 000	-24 000	36 000
*(1) Если подставить в формулу расчета налога на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02) условный расход и изменения ОНО и ПНО, то получим искомую сумму налога, рассчитанную по данным налогового учета, - 72 000 руб. (60 000 - 24 000 + 36 000).

В приведенном регистре отражены все итоговые данные о доходах и расходах по основным видам деятельности в бухгалтерском (БУ) и налоговом учете (НУ), а также указаны разницы итоговые (графа 4): по суммам амортизации (графа 5) и нормируемым расходам (графа 6). В случае если показатель в БУ больше, чем в НУ, разница положительная, если меньше - отрицательная. В регистре отражены не только разницы, но и изменения отложенных налогов, начисленных с выявленных разниц. Отложенное налоговое обязательство (ОНО) рассчитано с суммы превышения налоговой амортизации над бухгалтерской в размере 24 000 руб. (100 000 x 24%), а постоянное налоговое обязательство (ПНО) - с суммы не учитываемых при налогообложении расходов и составляет 36 000 руб. (150 000 x 24%).

Заметим, данный регистр можно вести по всем разницам между бухгалтерским и налоговым учетом за отчетный (налоговый) период. Если разниц много, то для крупных групп расходов и доходов целесообразно предусмотреть отдельные аналитические регистры. Далее обратим внимание на различия между бухгалтерским и налоговым учетом в разных ситуациях, а также рассмотрим порядок начисления и погашения отложенных налогов.

Различия в нормируемых расходах

У предприятий общественного питания не так много нормируемых расходов, но они есть. Большинство нормируемых для налогового учета расходов приведено в ст. 264 НК РФ. При расчете прибыли ограничены расходы:

- на рекламу;

- представительские;

- командировочные (суточные);

- компенсация за использование личного транспорта в служебных целях.

По нормируемым расходам может возникнуть вопрос: как их учитывать? Какими следует признать разницы между бухгалтерским учетом и налогообложением: постоянными или временными? С одной стороны, по итогам отчетного периода расходы, превышающие установленные налоговые нормативы, не учитываются при исчислении обязательств перед бюджетом. Следовательно, эти разницы нужно учитывать как постоянные. С другой стороны, превысившие по итогам отчетного периода неучитываемые расходы могут по итогам налогового периода "уложиться" в установленные границы. Это обстоятельство больше характеризует такие разницы как временные. На каком же варианте остановиться организации общественного питания?

По мнению автора, предпочтение следует отдать учету неучитываемых расходов как постоянных разниц. Если же по итогам года расходы не превышают установленный норматив и их можно учесть при налогообложении прибыли, то ранее отраженные постоянные налоговые обязательства следует сторнировать или погасить начисленными в таких же суммах постоянными налоговыми активами. Второй вариант - формирование отложенных налогов по нормируемым расходам - менее подходящий потому, что отложенные налоги по своей природе предполагают погашение в следующих налоговых, а не отчетных периодах. Подтверждение этому можно найти в бухгалтерском балансе, в котором отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в составе долгосрочных активов и обязательств компании. Поэтому отражение разниц по нормируемым расходам в качестве постоянных, с формированием постоянных налоговых обязательств (активов), соответствует методологии учета, установленной ПБУ 18/02.

Разницы в списании задолженности

Положение по ведению бухгалтерского учета*(3) разрешает списывать не только дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, но и другие нереальные ко взысканию долги. Последние определяются и списываются по каждому возникшему обязательству на основании:

- письменного обоснования;

- приказа (распоряжения) руководителя;

- данных проведенной инвентаризации.

Таким образом, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет, какие долги нереальны ко взысканию. Это дает ей право списать не только задолженность, по которой истек срок исковой давности, но и другие долги, которые, по мнению сотрудников компании, являются нереальными ко взысканию в силу тех или иных причин. Единственное, что необходимо сделать для списания задолженности до истечения срока исковой давности, - письменно обосновать свое решение. Оно может быть принято, если, например, имеется уверенность в том, что обязательство не будет исполнено, в то время как у организации нет возможности взыскать долг в судебном или ином порядке.

Оценить нереальную ко взысканию задолженность можно исходя из следующих обстоятельств:

- нестабильное имущественное положение должника и его неплатежеспособность;

- небольшая сумма задолженности, расторжение договорных отношений;

- возвращение исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его полного или частичного исполнения;

- увольнение работника, который не отчитался за выданные в подотчет денежные средства;

- начата процедура банкротства должника;

- по другим основаниям, свидетельствующим о невозможности взыскания долга.

В этой ситуации организация вправе принять решение о списании "дебиторки" в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль этого недостаточно: в составе расходов можно учесть не просто долги, нереальные ко взысканию, а именно безнадежные долги. Их отличие состоит в том, что безнадежным долг считается не всегда, а только в установленных Налоговым кодексом случаях (п. 2 ст. 265, 266 НК РФ).

Если предприятие общественного питания, применяющее общий режим налогообложения и уплачивающее налог на прибыль, решит списать долг по "бухгалтерским" основаниям, не дожидаясь наступления "налоговых" обстоятельств, то у него может возникнуть разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Расходы, учитываемые в формировании текущего финансового результата деятельности, а при налогообложении прибыли - в следующих налоговых периодах, являются источником вычитаемой временной разницы. Она формирует в учете отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68), который будет погашен после того, как расходы будут учтены при налогообложении прибыли (п. 14, 17 ПБУ 18/02).

Возможно, кто-то из читателей не согласится с данным подходом. Ведь отложенный налоговый актив формируется в учете, когда есть уверенность в том, что он будет погашен. А если организация, списывая нереальный ко взысканию долг, не учтет его в уменьшение налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном периоде, ни в дальнейшем? Тогда разницу следует признать постоянной, отразить в учете постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68) и не вспоминать о списанной задолженности.

Здесь есть одно "но". В налоговом учете, как и в бухгалтерском, любую задолженность можно списать по одному обязательному основанию - в связи с истечением срока исковой давности, что рано или поздно произойдет. Значит, если по сумме списанного долга в бухучете начислен отложенный актив, то он будет в дальнейшем погашен.

В пользу такого решения можно привести следующую ситуацию. Допустим, что задолженность, которую списали с бухгалтерского учета, через некоторое время погашена должником. Суммы поступивших денежных средств в этом случае отражаются в учете в составе прочих доходов, но в целях налогообложения не учитываются (ведь задолженность не была учтена ранее в уменьшение прибыли). Как доказать налоговикам, что в состав налогооблагаемых доходов поступившие денежные средства включать не нужно? Самый оптимальный вариант - предъявить документы по списанию задолженности и подтвердить ее списание и возврат (только в бухучете!) записями по счету 09 "Отложенный налоговый актив" в "аналитике" списанной "дебиторки". Если бухгалтер ранее списанную задолженность отразил при расчете налога на прибыль как постоянное обязательство, то не исключено, что налоговикам нужно будет представить не только бухгалтерскую, но и всю налоговую отчетность за предыдущие периоды.

Рассмотренный порядок применяется, когда организация списывает дебиторскую задолженность и другие нереальные долги на финансовые результаты. При этом суммы списываемых долгов включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99*(4)). Если после списания "дебиторки" покупатель ее погасит, поступившие средства следует включить в состав прочих доходов.

Пример 1.

Дебиторская задолженность партнера по поставке продуктов питания в сумме 88 000 руб. (в том числе НДС 10% - 8 000 руб.) по решению руководства была списана в связи с нереальностью взыскания суммы ранее перечисленного аванса. При налогообложении прибыли задолженность была включена в состав расходов по истечении срока исковой давности. Предприятие общественного питания находится на традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент предоплаты
Перечислен аванс поставщику продовольственных товаров	60	51	88 000
На момент списания долга в бухгалтерском учете
Отражена в составе прочих расходов списанная дебиторская задолженность *(1)	91-2	60	88 000
Отражен отложенный налоговый актив с не учитываемых при налогообложении прибыли расходов (88 000 руб. x 24%)	09	68	21 120
На момент учета при налогообложении прибыли
Списан ранее начисленный отложенный налоговый актив с суммы дебиторской задолженности *(2)	68	09	21 120
*(1) В уменьшение налогооблагаемой прибыли, так же как в бухгалтерском учете, безнадежная "дебиторка" списывается вместе с НДС: пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит специальной оговорки о том, что сумма долга принимается без НДС. *(2) Если бы после того, как задолженность была списана, покупатель вернул часть долга до истечения срока исковой давности, то она была включена в состав прочих расходов (Дебет 51 Кредит 91). Они не учитываются при налогообложении прибыли, поэтому за счет них часть отложенного налогового актива списывается раньше (Дебет 68 Кредит 09).

Следующая ситуация, с которой может столкнуться предприятие на практике, - оказание услуг общественного питания через объекты, находящиеся на разных налоговых режимах. Как в этом случае рассчитать налогооблагаемую прибыль по данным бухучета тех объектов, которые применяют общий режим налогообложения?

Какие нюансы учесть многопрофильной организации?

В настоящее время нередко организации одновременно осуществляют несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения. В этом случае бухгалтер сталкивается с необходимостью организации и ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества по разным видам деятельности.

На практике применение ПБУ 18/02 вызывает вопрос по особенностям учета и расчетов с бюджетом по налогам при совмещении обычной системы налогообложения и ЕНВД.

Перевод части деятельности на уплату ЕНВД требует отдельного налогового и бухгалтерского учета. Как в этом случае составить бухгалтерскую отчетность и выполнить требования ПБУ 18/02? Прежде всего нужно учитывать, что данное положение предназначено для организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль. Поэтому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, на доходы и расходы, связанные с ними), в отношении которых организация является плательщиком налога на прибыль. К доходам и расходам по видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, ПБУ 18/02 не применяется. Данной позиции придерживаются специалисты Минфина в Письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.

Таким образом, обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль, необходим для избирательного применения ПБУ 18/02. При этом раздельный бухгалтерский учет показывает, какие финансовые результаты получила организация от каждого вида деятельности, которые необходимы при оценке финансового положения организации и результатов ее деятельности.

Раздельный учет по видам деятельности позволит организации правильно сформировать величину условного расхода (дохода) без учета доходов и расходов по виду деятельности, переведенному на специальный налоговый режим. Поэтому для того чтобы отразить в учете налог на прибыль, организации нужно правильно рассчитать условный расход.

Рассмотрим порядок учета расчетов по налогу на прибыль в предприятии общественного питания, совмещающим обычную систему налогообложения и спецрежим в отношении отдельных объектов оказания услуг.

Пример 2.

ООО "Гурман" имеет несколько точек общественного питания, по которым совмещает традиционную систему налогообложения и "вмененку". По итогам отчетного периода доходы и расходы предприятия составили соответственно:

- 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и 300 000 руб. (из них 50 000 руб. не учитываются при налогообложении прибыли) в отношении объектов питания, находящихся на общем режиме;

- 300 000 руб. и 200 000 руб. в отношении объектов общественного питания, переведенных на спецрежим.

Рассчитаем отдельно финансовый результат по объектам, находящимся на разных налоговых режимах:

- 200 000 руб. (590 000 - 90 000 - 300 000) - прибыль с доходов, облагаемых НДС и налогом на прибыль;

- 100 000 руб. (300 000 - 200 000) - прибыль по услугам общественного питания, по которым уплачивается ЕНВД.

В бухгалтерском учете с прибыли, полученной по объектам питания, находящимся на общем режиме, по правилам ПБУ 18/02 необходимо начислить условный расход по налогу на прибыль в сумме 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%). По неучитываемым расходам будет сформировано постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%). В итоге налог на прибыль, отражаемый в налоговой декларации и в бухгалтерской отчетности, составит 60 000 руб. (48 000 + 12 000).

Если предприятие имеет обособленные подразделения

Предприятия общественного питания, имеющие обособленные подразделения, исполняют обязанности по уплате налога по филиалам в бюджеты субъектов РФ (ст. 246, 288 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с налоговым законодательством осуществляется централизованный учет показателей налогооблагаемой прибыли. Филиалы организаций ведут только аналитический учет возникающих у них разниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, а также постоянных разниц. Головное управление организации формирует все необходимые данные для отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль, в частности показатели отложенных налоговых активов на основании вычитаемых временных разниц, отложенных налоговых обязательств - на основании налогооблагаемых временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

Налог на прибыль головным подразделением рассчитывается в установленном порядке путем отражения условного расхода по всей прибыли (убытку) до ее налогообложения с учетом изменений отложенных налоговых активов и обязательств по всем видам активов и обязательств как по головному подразделению организации, так и по ее филиалам.

Особенности заполнения и сверки отчетности по отложенным налогам

При заполнении отчетности следует обратить внимание на баланс и отчет о прибылях и убытках. В данных формах отражаются показатели отложенных налогов - только в балансе показываются их сальдовые значения (строки 145, 515), в отчете о прибылях и убытках - изменения отложенных налогов за отчетный период (строки 141, 142, 200). Очевидно, показатели отложенных налогов в формах N 1, 2 отчетности взаимосвязаны.

Для этого сначала обратимся к отчету о прибылях и убытках. Данная форма заполняется исходя из классификации доходов и расходов, установленной ПБУ 9/99 *(5) и 10/99. Бухгалтеру нужно разделить поступления и затраты между основными и прочими видами деятельности. Отразив все доходы и расходы, он рассчитывает прибыль до налогообложения и указывает ее по строке 140. В следующих строках - 141, 142, 150, 200 - предприятие, применяющее традиционную систему налогообложения, указывает отложенные налоговые активы (обязательства), текущий налог на прибыль, постоянное налоговое обязательство (актив). По этим данным, а также величине прибыли до налогообложения рассчитывается итоговый показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (строка 190). Формула его расчета рекомендована Письмом Минфина РФ от 15.09.2003 N 16-00-14/80.

Чистая прибыль = Прибыль до налогообложения + Изменение отложенного налогового актива - Изменение отложенного налогового обязательства - Текущий налог на прибыль

Если перевести эту формулу в строки отчета о прибылях и убытках, получим:

Стр. 190 = Стр. 140 + Стр. 141 - Стр. 142 - Стр. 150

Изменение отложенных налогов (ОНА, ОНО) можно проверить, если из сальдо на конец отчетного периода вычесть сальдо на начало отчетного периода, которые отражены в балансе. Например, в отношении изменения ОНА взаимосвязь показателей в формах N 1 и 2 можно проверить по формуле:

Стр. 141 ф. 2 = Стр. 145 ф. 1 на конец периода - Стр. 145 ф. 1 на начало периода

Аналогичную проверку можно провести в отношении изменения ОНО за отчетный период:

Стр. 142 ф. 2 = Стр. 515 ф. 1 на конец периода - Стр. 515 ф. 1 на начало периода

При исчислении чистой прибыли за отчетный период формула проверки взаимосвязи показателей отложенных налогов в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках следующая:

Стр. 190 ф. 2 = Стр. 140 ф. 2 + Стр. 145 ф. 1 на конец периода - Стр. 145 ф. 1 на начало периода - Стр. 515 ф. 1 на конец периода + Стр. 515 ф. 1 на начало периода - Стр. 150 ф. 2

Если все показатели в формуле дают правильный результат, то требования ПБУ 18/02 при заполнении форм N 1 и 2 можно считать выполненными. В противном случае бухгалтеру следует выявить причину расхождений и устранить ее.

От редакции: о других нюансах применения ПБУ 18/02 читайте в следующих номерах журнала.

М.В. Семенов

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.

*(3) Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Мнфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.