Правила, по которым рассчитывается себестоимость услуг (С.В. Булаев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Правила, по которым
рассчитывается себестоимость услуг

Калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг в бухгалтерской литературе уделяется мало внимания в силу того, что этот вопрос отраслевой и каждым предприятием решается самостоятельно. Себестоимость работ и услуг является исходной базой для ценообразования и планируемой доходности, контроля хозяйственных операций, оценки эффективности использования материальных, энергетических, трудовых и финансовых ресурсов. При расчете себестоимости не нужно изобретать что-либо новое, если есть отраслевые документы, разъясняющие данный вопрос. К сожалению, таких нормативных актов в общественном питании не много, к тому же отдельные из них уже не действуют*(1). В этой ситуации предприятиям общепита остается руководствоваться общими правилами расчета себестоимости оказывающих услуги организаций, внося в них свои отраслевые корректировки и дополнения.

Как предприятию общественного питания определить фактическую себестоимость оказываемых услуг? Какие затраты в нее включаются и в каком порядке их сгруппировать? Какие объекты калькулирования выбрать в сфере общественного питания? Какими счетами бухгалтерского учета следует при этом воспользоваться? Эти и другие непростые вопросы калькуляции себестоимости услуг общественного питания мы рассмотрим в данной статье.

Что понимается под себестоимостью?

Себестоимость товаров (работ, услуг) является экономическим термином. Она представляет собой стоимостную оценку затрат всех видов ресурсов, используемых для осуществления той или иной предпринимательской деятельности.

На практике применяются несколько методов расчета себестоимости (методов калькуляции) - простой, нормативный, позаказный, попередельный. Выбор одного из них зависит от того, каким видом предпринимательской деятельности занимается организация. Она вправе самостоятельно установить метод учета затрат и калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (оказываемых услуг), наиболее приемлемый для осуществляемого вида деятельности.

Простой метод определения себестоимости является самым универсальным, фактические затраты, относящиеся к единице продукции (выполненных работ, оказанных услуг), делятся на весь ее объем в натуральных или условно-натуральных показателях. Данный метод применим не только при изготовлении продукции, но и при выполнении работ, оказании услуг.

Нормативный метод калькуляции предполагает установление нормы для каждого вида затрат на выполнение осуществляемых хозяйственных операций. В этом случае в бухгалтерском учете расходы, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в пределах установленных нормативов. Исходя из этих данных рассчитывается плановая себестоимость товаров (работ, услуг). А как учитывать перерасход или экономию бюджета организации, использующую нормативный метод определения себестоимости товаров (работ, услуг)? Такие отклонения отражаются отдельно в составе прочих расходов и доходов, учитываемых при формировании уже не плановой, а полной фактической себестоимости. Удобство данного метода калькуляции в том, что он позволяет получить информацию о нормативной и фактической себестоимости и оценить, насколько существенны отклонения между этими показателями. Но есть и недостаток - высокая трудоемкость учетного процесса, к тому же не по всем статьям затрат можно установить определенные нормативы.

Организации, оказывающие услуги, могут применять позаказный метод расчета себестоимости. Затраты группируются по сделанному заказу. Этот способ позволяет оценить эффективность работы и прибыльность услуг по каждому заказу. Если их номенклатура невысока, то этим методом расчета можно воспользоваться, в противном случае его будет сложно применить на практике. Несмотря на то, что предприятия общественного питания оказывают услуги, они далеко не всегда могут воспользоваться позаказным методом расчета себестоимости. Распределение расходов среди множества заказов посетителей довольно трудоемкое занятие, а затраты на сбор и представление такой информации могут превысить извлекаемые из нее выгоды, что не согласуется с принципом рациональности, предъявляемым к системе бухгалтерского учета Положением об учетной политике*(2).

Попередельный метод калькуляции себестоимости используется в производственной деятельности, связанной с изготовлением продукции. Затраты группируются по отдельным стадиям (переделам) общего технологического процесса. Для продукции, в изготовлении которой существуют несколько стадий и используются полуфабрикаты собственного производства, этот способ калькуляции себестоимости один из наиболее подходящих. Он позволяет дать стоимостную оценку всем продуктам производственного процесса и изготавливаемой продукции в целом. Попередельный метод калькуляции себестоимости широко применяется на предприятиях пищевой и перерабатывающей промышленности. В сфере общественного питания им могут воспользоваться предприятия, в структуре которых есть цеха по производству полуфабрикатов, кондитерские цеха и другие вспомогательные подразделения. Однако кулинарной продукции с несколькими стадиями приготовления не так много, в связи с чем даже крупные предприятия общественного питания нередко выбирают простой метод расчета себестоимости оказываемых услуг. Простота и универсальность этого метода калькуляции делают его незаменимым и для предприятий с небольшим товарооборотом в данной сфере деятельности.

Выбор самого простого способа расчета себестоимости оказываемых услуг не гарантирует, что у бухгалтера не возникнет вопросов в его применении. Перечислим ключевые задачи, которые нужно решить бухгалтеру при расчете себестоимости. Во-первых, определить, какие затраты будут в нее включаться. Во-вторых, выбрать порядок учета этих затрат - в каком размере их включать в себестоимость и в какой период времени. В-третьих, установить объекты калькулирования, а в завершение распределить затраты между ними. Казалось бы, ничего сложного, но это только на первый взгляд. Каждый из этих вопросов в общественном питании в настоящий момент остается открытым ввиду отсутствия четкого отраслевого нормативного регулирования.

Итак, у организации есть два пути. Можно руководствоваться предписаниями утративших силу документов или взять за основу действующие документы, тогда выводы придется делать на основе косвенных фактов и рекомендаций. Автору ближе последний вариант, а при возникновении спорных вопросов организация может "отойти" от специфики и обратиться к общим рекомендациям по учету затрат и формированию финансового результата, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету*(3) и ПБУ 10/99 *(4). Начнем с перечня затрат, учитываемых в себестоимости услуг общественного питания.

Какие затраты учесть в себестоимости услуг?

В себестоимость услуг общественного питания включаются затраты, непосредственно связанные с производством кулинарной продукции, готовых блюд и кондитерских изделий, а также их реализацией и созданием условий для потребления. В первую очередь это материальные расходы по приобретению необходимых для приготовления блюд продуктов и продовольственных товаров, предназначенных для реализации. Следующие затраты - расходы на оплату труда производственного персонала и отчисления в фонды социального, обязательного медицинского страхования, пенсионный фонд. Не следует забывать об амортизационных отчислениях по основным средствам и оборудованию, используемым в изготовлении кулинарной продукции и при оказании услуг общественного питания. Следующие затраты составляют меньшую долю в себестоимости, однако они также связаны с оказанием услуг питания:

- затраты по обслуживанию процесса изготовления кулинарных изделий: поддержание оборудования в рабочем состоянии, содержание помещений, обеспечение спецодеждой, рабочими принадлежностями и другими средствами труда;

- арендные платежи за пользование земельными участками, зданиями, сооружениями, оборудованием;

- коммунальные платежи за тепло-, электроэнергию, водоснабжение (если они не включены в арендную плату);

- расходы на содержание и эксплуатацию пищевого оборудования, включая затраты на энергию, вспомогательные и горюче-смазочные материалы, текущий ремонт, наладку и обслуживание оборудования, амортизацию и другие расходы аналогичного характера;

- платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду;

- управленческие затраты по оказанию услуг общественного питания: содержание административно-управленческого персонала, оплата консультационных, информационных, аудиторских, страховых услуг, содержание и обслуживание технических средств управления и программного обеспечения, представительские расходы;

- расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров и набором персонала;

- затраты на пожарную и сторожевую охрану;

- предусмотренные трудовым законодательством выплаты за неотработанное время (отпускные, оплата времени прохождения медосмотров, выполнения государственных обязанностей);

- рекламные расходы;

- прочие расходы.

По этой статье отражаются:

- расходы по уплате налогов и сборов;

- затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в том числе расходы на проведение медосмотров и инструктажей;

- расходы на устройство умывальников, душей, шкафов для специальной одежды.

К учитываемым в себестоимости затратам также следует отнести расходы по возмещению причиненного вреда работникам при исполнении ими трудовых обязанностей, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и недостачи материальных ценностей, возникшие в процессе оказания услуг и на складах при отсутствии виновных лиц. Перейдем к следующему вопросу - порядку признания в себестоимости затрат.

Какова методика признания затрат?

При исчислении себестоимости любая организация, в том числе предприятие общественного питания, вправе применять правила признания затрат, установленные ПБУ 10/99 для формирования финансового результата деятельности компании. Они хорошо знакомы бухгалтеру. Так, для признания расходов в учете необходимо выполнение следующих условий:

- расход производится в соответствии с договором, требованием законодательства, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что уменьшатся экономические выгоды организации.

Большинство затрат предприятия общественного питания соответствует этим условиям и признается независимо от намерения получить выручку и формы осуществления расхода (денежная, натуральная или иные формы оплаты).

В общем случае доходы и расходы учитываются методом начисления, то есть в том периоде, в котором они имели место. Нормами ПБУ 10/99 допускается использование кассового метода в разрешенных случаях. Один из них предоставляется малым предприятиям, которым разрешено признавать доходы и расходы после поступления денежных средств и погашения задолженности соответственно (п. 20 Типовых рекомендаций субъектам малого предпринимательства*(5)). У предприятий общественного питания, работающих за наличный расчет, результаты метода начисления очень близки к итоговым суммам кассового метода признания доходов и расходов. Но есть расходы, которые признавать сразу некорректно, так как они относятся к следующим отчетным периодам.

Как догадался читатель, речь идет о текущих затратах, которые капитализируются. Одна их часть формирует стоимость оборотных активов организации (например, материальных запасов), другая - включается в стоимость внеоборотных активов (основных средств). К последним относятся расходы капитального характера по вводу в эксплуатацию, освоению новых объектов, шефмонтажу оборудования, созданию и совершенствованию систем и средств управления. Они исключаются из расчета себестоимости услуг общественного питания текущего периода, но учитываются в себестоимости услуг последующих периодов. Так, затраты на приобретение, модернизацию и реконструкцию объектов основных средств включаются в состав текущих расходов равномерно через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования имущества.

Как систематизировать все перечисленные затраты при расчете себестоимости услуг общественного питания? Рассмотрим несколько вариантов.

Какой объект калькулирования выбрать?

В настоящее время большинство отраслевых инструкций по себестоимости продукции (работ, услуг) различных сфер предпринимательской деятельности рекомендуют группировать текущие расходы:

- по месту возникновения и характеру деятельности;

- по статьям и элементам затрат;

- по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг;

- по способу включения в себестоимость;

- по отношению к технологическому процессу;

- по статьям калькуляции.

Ввиду отсутствия своих отраслевых рекомендаций предприятия общественного питания могут выбрать общие объекты калькулирования, такие как статьи и элементы затрат, а на их основе распределить расходы по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг). Сразу следует определиться с тем, что будет "конечным" объектом калькулирования - виды приготавливаемых блюд и кондитерских изделий или перечень оказываемых услуг. Логично остановиться на видах (группах) услуг общественного питания. По сравнению с широким ассортиментом кулинарной продукции они ограничены следующими группами услуг:

- питания;

- по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- по организации потребления и обслуживания;

- по реализации кулинарной продукции;

- по организации досуга;

- информационно-консультативные услуги и пр.

Между указанными объектами калькулирования распределить текущие затраты предприятия питания проще, чем подсчитать фактическую себестоимость всех изготавливаемых кулинарных изделий. Но для этого на начальном этапе нужно сгруппировать затраты по элементам и статьям, что при дальнейшей детализации позволит распределить расходы между выбранными объектами калькулирования.

Как сгруппировать расходы по элементам?

Затраты, включаемые в себестоимость оказываемых услуг, группируются по следующим элементам, поименованным в п. 8 ПБУ 10/99:

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- материальные расходы (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- амортизация основных средств (фондов);

- прочие затраты.

Из этого списка может возникнуть вопрос об определении прочих затрат. Ответ прост - в них учитываются все иные виды затрат, не вошедшие в состав материальных, "зарплатных" затрат и амортизационных отчислений. Например, затраты по содержанию имущества и оборудования, управленческие расходы, коммунальные и арендные платежи, а также другие вышеперечисленные затраты, учитываемые в себестоимости услуг общественного питания.

Для определения фактической себестоимости оказанных услуг сгруппировать затраты по элементам недостаточно, так как данное разделение расходов носит общий характер и не учитывает специфики оказания услуг общественного питания. В этих целях выделенные по элементам расходы следует сгруппировать по статьям затрат.

Какие статьи затрат
подходят для услуг питания?

Перечень статей затрат для калькулирования себестоимости и управленческих целей устанавливается организацией самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99). В этом вопросе предприятие общественного питания может начать с общего принципа деления расходов по статьям затрат, заложенным во многих отраслевых инструкциях по калькулированию себестоимости. Сколько бы статьей затрат организация не установила, все они делятся на две группы расходов - прямые и косвенные.

Прямые затраты - включаемые в себестоимость расходы, непосредственно связанные с производством продукции, работ, услуг. В отношении таких расходов можно с уверенностью сказать, к каким оказываемым услугам общественного питания они относятся. В числе прямых расходов предприятий этой сферы деятельности можно выделить:

- материально-сырьевые затраты на изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- заработную плату поваров и других работников цехов и кухни, а также отчисления на социальные нужды.

Информация о прямых затратах обобщается на счете 20 "Основное производство". К нему могут быть открыты субсчета или отдельная аналитика по видам услуг (или продукции) общественного питания.

Косвенные затраты - расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемые в их себестоимость не прямо, а косвенно, с помощью специальных расчетов в соответствии с экономически обоснованными коэффициентами. Их невозможно прямо включить в себестоимость определенного вида услуг, поэтому они распределяются косвенным путем, то есть пропорционально выбранному организацией показателю. Например, пропорционально выручке, прямым затратам, формирующим себестоимость услуг, или сумме оплаты труда сотрудников, включаемой в затраты по соответствующему объекту учета, или другим способом, закрепленным в учетной политике предприятия.

Какие косвенные затраты нужно делить, применяя предложенные способы? Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, содержание административно-управленческого персонала, обслуживание производства, обучение работников, а также непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей, возмещение ущерба и др.).

У предприятий общественного питания косвенные расходы отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". Организация может такие затраты либо распределить между оказываемыми услугами на субсчета производственных затрат, либо сразу списать на счет 90 "Продажи" как условно-постоянные расходы. Второй вариант проще, однако первый позволяет получить информацию о полной себестоимости каждого вида услуг общественного питания с учетом прямых и косвенных затрат. Проанализировав финансовый результат по каждому виду оказываемых услуг, можно определить, какой доход получен и насколько выгодно оказывать те или иные виды услуг общественного питания. При этом все методы учета и распределения затрат применяются предприятием без изменения в течение года как элементы принятой учетной политики.

Пример.

ООО "Вкусные лакомства" оказывает следующие услуги:

- по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- по реализации кулинарной продукции;

- по организации потребления и обслуживания посетителей.

Прямые затраты по этим услугам за отчетный период составили 300 000 руб., 50 000 руб. и 100 000 руб. соответственно, а расходы на продажу в целом по предприятию - 150 000 руб. В учетной политике прописано, что косвенные расходы распределяются между видами услуг общественного питания пропорционально прямым затратам.

Для учета затрат, формирующих себестоимость различных услуг общественного питания, воспользуемся субсчетами 20-1, 20-2 и 20-3 соответственно. Сумма прямых расходов, учтенных на этих субсчетах, будет равна 450 000 руб. (300 000 + 50 000 + 100 000).

Распределим расходы на продажу между оказанными услугами методом, прописанным в учетной политике. Коэффициент распределения таких расходов составит:

- 66,7% (300 000 / 450 000 руб.) - в части услуг по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- 11,1% (50 000 / 450 000 руб.) - в части реализации кулинарной продукции;

- 22,2% (100 000 / 450 000 руб.) - в части организации потребления и обслуживания посетителей.

Распределим расходы на продажу. Из общей суммы - 150 000 руб. - в себестоимости изготовления кулинарной продукции и кондитерских изделий будет учтено 100 050 руб. (150 000 руб. x 66,7%), в себестоимости реализации продукции - 16 650 руб. (150 000 руб. x 11,1%), в себестоимости организации потребления и обслуживания посетителей - 33 300 руб. (150 000 руб. x 22,2%).

В бухгалтерском учете ООО "Вкусные лакомства" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы
Включены в себестоимость изготовления продукции прямые затраты	20-1	10, 70, 69	300 000
Включены в себестоимость реализации продукции прямые затраты	20-2	10, 70, 69	50 000
Включены в себестоимость потребления и обслуживания прямые затраты	20-3	60, 70, 69	100 000
Отражены расходы на продажу текущего периода	44	60, 70, 69	150 000
Распределены расходы
Расходы на продажу включены в себестоимость изготовления продукции	20-1	44	100 050
Расходы на продажу включены в себестоимость реализации продукции	20-2	44	16 650
Расходы на продажу включены в себестоимость потребления и обслуживания посетителей	20-3	44	33 300
Сформирована себестоимость услуг питания
Списана себестоимость изготовления продукции	90-2	20-1	400 050
Списана себестоимость реализации продукции	90-2	20-2	66 650
Списана себестоимость потребления и обслуживания	90-2	20-3	133 300

В заключение уделим внимание расходам, которые не участвуют в расчете себестоимости услуг общественного питания, но тем не менее учитываются при формировании финансового результата деятельности. К таким расходам предприятие вправе отнести затраты, не связанные непосредственно с участием работников в оказании услуг общественного питания. Не включаются также в фактическую себестоимость штрафы и пени за нарушение условий договоров, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возмещение причиненных организацией убытков, перечисленные средства, связанные с благотворительной деятельностью, затраты на организацию отдыха и развлечений и иные аналогичные расходы.

В статье предложен лишь один из вариантов калькулирования себестоимости услуг общественного питания. С учетом специфики деятельности предприятие может разработать собственную методику.

С.В. Булаев

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятии торговли и общественного питания, рекомендованы Письмом Госналогслужбы от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256, утратили силу с 01.01.2002.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.

*(3) Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Типовые рекомендации по ведению бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 N 64н.