Всегда ли прав ВАС? (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2007 г.)

Всегда ли прав ВАС?

В конце мая 2007 года ВАС вынес решения по двум делам. Они не связаны между собой, однако должны заинтересовать многих налогоплательщиков, так как затрагивают их интересы.

Налоговый агент найдет средства для уплаты пеней

Высший арбитражный суд 12.03.2007 вынес определение по делу, в котором рассматривался вопрос об уплате налогоплательщиком пеней в связи с тем, что он не исчислил и не удержал НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов. Президиум ВАС в Постановлении от 22.05.2007 N 16499/06 с учетом данного определения принял решение в пользу налоговой инспекции.

Первоначально дело по заявлению налоговых органов было рассмотрено 17.05.2006 Арбитражным судом Оренбургской области. Налоговики потребовали взыскать с налогоплательщика пени на указанные суммы как с налогового агента. Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В силу п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пунктом 6 этой же статьи предусмотрена обязанность налоговых агентов по перечислению суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Суд признал, что налогоплательщик как налоговый агент в проверяемом периоде обязан был удерживать из выплачиваемой заработной платы сумму НДФЛ и перечислять ее в бюджет в связи с наличием трудовых отношений. При этом налог он не исчислял, не удерживал и в бюджет не перечислял. Суд признал это нарушением, предусмотренным ст. 123 НК РФ (неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом), что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

При этом суд отказал во взыскании пеней за счет средств налогового агента. Он аргументировал это тем, что налогоплательщиком в данном случае выступает наемный работник. Именно за счет его средств удерживается и уплачивается в бюджет налог. Если налоговый агент не удержал налог, то он не может уплатить его за счет собственных средств, что следует из ст. 8 и п. 4 ст. 24 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность по перечислению удержанных налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

К аналогичным выводам, ссылаясь на данные положения НК РФ, приходят и другие суды. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2007 N 09АП-934/07-АК сделан вывод о том, что налоговые агенты не несут обязанность по уплате налогов, не удержанных ими у налогоплательщиков, за счет собственных средств, следовательно, взыскание пеней с налогового агента в такой ситуации не является правомерным (см. также постановления ФАС СКО от 15.03.2006 N Ф08-830/2006-367А, ФАС ПО от 16.02.2006 N А55-12713/05-43, ФАС СЗО от 03.04.2006 N Ф04-1300/2006(20928-А45-6)).

То, что нельзя уплатить НДФЛ за счет собственных средств налогового агента, сказано в п. 9 ст. 226 НК РФ. Поскольку суммы данного налога в течение проверяемого периода не исчислялись и не удерживались налоговым агентом из сумм доходов наемных работников, суд признал необоснованными требования инспекции о взыскании НДФЛ за счет собственных средств налогового агента.

Налоговики обратились в следующую инстанцию - ФАС УО. В его постановлении от 02.10.2006 N Ф09-8692/06-С1 определено, что суд первой инстанции вынес свое решение обоснованно. Арбитражные судьи обратили внимание на то, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания суммы налога обязанность по его уплате возложена на налогоплательщика. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Согласно п. 4 ст. 24, п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы и соответствующей уплате пеней, установленных ст. 75 НК РФ.

Налоговая инспекция, будучи уверена в своей правоте, решила при рассмотрении данного вопроса пойти до конца и добилась успеха. Свидетельство тому - решение ВАС, который сначала вынес Определение от 12.03.2007 N 16499/06, подтвержденное 22.05.2007 Президиумом ВАС. Высший судебный орган отменил судебные акты в данной части. При этом он взглянул на эту проблему с другой точки зрения.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени, по мнению судей ВАС, являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени считаются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Судьи посчитали, что обязанность уплатить налог в бюджет у физического лица возникает слишком поздно, гораздо позже чем у налогового агента. Действительно, ведь такая обязанность будет выявлена лишь при подаче налоговой декларации, срок представления которой согласно п. 1 ст. 229 НК РФ - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, пени с него будут взысканы позднее и в размере, по мнению судей, недостаточном для возмещения государству ущерба.

Ссылку на п. 9 ст. 226 НК РФ суд признал необоснованной, так как эта норма запрещает уплачивать за счет средств налогового агента лишь налоги. О пенях же в ней ничего не говорится.

Далее суд сослался на п. 6 ст. 75 НК РФ, согласно которому пени могут быть взысканы с налогоплательщика принудительно, что следует из ст. 46 НК РФ. Напомним, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 137-ФЗ*(1), эти нормы с 01.01.2007 распространяются и на налоговых агентов.

Некоторые ФАС и раньше выносили по данному вопросу решение не в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС УО от 08.11.2006 N Ф09-9822/06-С2 сказано, что, поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Кроме того, пени признаются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Как видим, данная аргументация почти слово в слово совпадает с приведенной в определении ВАС. Позицию ФАС УО последовательной не назовешь, ведь чуть ранее в Постановлении от 02.10.2006 N Ф09-8692/06-С1 он вынес противоположное решение.

Правомерным признали начисление пеней на неначисленный и неудержанный НДФЛ судьи ФАС ЦО в Постановлении от 12.04.2007 N А14-5678-2006/136/25, ФАС СЗО в Постановлении от 18.12.2006 N А66-6262/2006, ФАС ЗСО в Постановлении от 01.02.2007 N Ф04-7623/2006(28428-А46-19), ФАС ВВО в Постановлении от 03.11.2006 N А82-12017/2005-99.

Следует отметить, что ВАС уже не первый раз высказывается по данной проблеме. Аналогичные решения вынесены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 и от 16.05.2006 N 16058/05. Однако, как можно понять, в частности, из приведенных выше примеров, нередко суды подвергают сомнению позицию своего вышестоящего органа. Федеральный арбитражный суд ПО в Постановлении от 29.03.2007 N А55-10820/06 указал, что предусмотренная п. 1 ст. 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика. Поэтому налоговый орган не вправе не только обязать организацию за счет собственных средств перечислить в бюджет НДФЛ, но и произвести начисление пеней на сумму этого налога.

Федеральный арбитражный суд МО отметил, что в соответствии со ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы с налогового агента только в случае, если на последнего возложена обязанность по удержанию и перечислению налога. Следовательно, поскольку в рассмотренной судом ситуации на налогоплательщика такая обязанность не была возложена, начисление ему пеней является незаконным (Постановление от 29.12.2006 N КА-А40/12958-06).

Также отказал в начислении пеней ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804, так как налоговый орган не представил доказательств удержания организацией из доходов налогоплательщиков НДФЛ.

Такой разброс мнений основан, очевидно, на том, что данный вопрос не урегулирован, на наш взгляд, Налоговым кодексом. В связи с этим мы не можем согласиться и с позицией ВАС. Думаем, что в этом случае следует применять п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Тем не менее налогоплательщику следует учитывать, что в случае упорства со стороны налоговиков они, как показывает данный пример, скорее всего, найдут понимание в высшей судебной инстанции. Достаточно сказать, что в рассмотренном нами случае речь шла о пенях в размере 2 588 руб. 18 коп. В то же время, по нашему мнению, данный вопрос нуждается в более детальном рассмотрении. Не исключено, что настойчивость со стороны налогоплательщиков повлияет на позицию ВАС, которая в итоге окажется более взвешенной, и будут учтены аргументы предпринимателей.

Кто не отвечает за продавца?

В Постановлении от 22.05.2007 N 16234/06 ВАС впервые за последнее время признал возможность не привлекать работодателя к ответственности в случае неприменения его работником ККТ при расчетах с покупателем.

Напомним, что ст. 14.5 КоАП РФ предусматривает ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин. При этом оштрафованы могут быть как юридические лица, так и их должностные лица и граждане, в случае признания их вины.

Важно то, что на практике ответственность за данное нарушение все более различается в зависимости от того, кому принадлежит ККТ и кто ее использует. Очевидно, что оно в одинаковой степени посягает на установленный порядок общественных отношений в сфере торговли и финансов*(2), независимо от того, какой хозяйствующий субъект его допустил - юридическое лицо или ПБОЮЛ. Тем не менее предпринимателю оно до сих пор стоило дешевле в 10 раз. Дело в том, что предприниматель в случае установления его вины несет ответственность лишь как должностное лицо согласно ст. 2.4 КоАП РФ, для которого размер штрафа установлен в 30-40 МРОТ, тогда как юридическое лицо наказывается штрафом в 300 - 400 МРОТ*(3).

Высший арбитражный суд в своем решении подчеркнул это обстоятельство, указав на то, что особенность вины индивидуальных предпринимателей характеризуется КоАП РФ иными критериями, чем вина юридических лиц. Однако из дальнейших его выводов можно заключить, что предприниматели и вовсе могут освободить себя от наказания за данное нарушение.

Согласно ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых НК РФ или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. При этом привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.

Основываясь на этом, судьи безоговорочно находят вину юридического лица при неприменении ККТ, даже если нарушение произошло явно в результате неправильных действий продавца, за что тот также наказывается. Нередко аналогичные решения судьи выносили и в отношении индивидуального предпринимателя (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2007 N 09АП-453/2007-АК).

Фактически из решения ВАС индивидуальный предприниматель может понять, когда он не будет привлечен к ответственности. В рассмотренном судом случае в торговой точке имелась зарегистрированная в налоговом органе ККТ, предпринимателем разработана должностная инструкция продавца-кассира, с которой продавец при заключении трудового договора была ознакомлена, с продавцом заключен договор о полной материальной ответственности. Данные обстоятельства в совокупности с тем, что, как установлено судом, инспекцией не установлены подтверждающие вину предпринимателя обстоятельства, которые свидетельствовали бы о невыполнении им организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, повлекших неприменение контрольно-кассового аппарата его работником-продавцом, позволили суду сделать вывод о том, что вина предпринимателя не доказана. Постановление о привлечении его к ответственности отменено.

Повторим, что если юридическое лицо приведет те же доказательства в свое оправдание, то суд не примет их во внимание согласно ст. 2.1 КоАП РФ.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) Подобные формулировки часто используют судьи, наказывая штрафом в 30 000-40 000 руб. за нарушение, выразившееся в том, что не был пробит чек на сумму в несколько рублей.

*(3) Согласно Федеральному закону от 22.06.2007 N 116-ФЗ, опубликованному в "Российской газете" 27.06.2007, административный штраф теперь выражается в рублях, в том числе по ст. 14.5 КоАП РФ для должностных лиц - 3 000-4 000 руб., для юридических лиц - 30 000-40 000 руб.