Об изменениях в исчислении и уплате единого социального налога (Т.И. Постникова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, январь 2007 г.)

Об изменениях в исчислении и уплате единого социального налога

С 1 января 2007 г. вступают в силу положения Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" и от 27.07.06 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы", которые существенно изменяют часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, а также затрагивают часть вторую, в том числе главу 24 "Единый социальный налог".

Из ст. 55 НК РФ исключено положение о том, что авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов.

В новой редакции ст. 58 НК РФ авансовые платежи определены как предварительные платежи по налогу, которые могут уплачиваться в течение налогового периода. В случае их уплаты в более поздние сроки, чем предусмотрено законодательством, начисляется пеня по ст. 75 НК РФ.

Для уплаты ЕСН данные поправки имеют следующее значение. Некоторые налогоплательщики еще продолжают оспаривать правомерность начисления пеней в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по ЕСН по итогам каждого месяца.

Сроки уплаты авансовых платежей по ЕСН главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации установлены не позднее 15-го числа следующего месяца. Расчет их производится ежемесячно исходя из фактически начисленных выплат и вознаграждений в пользу физических лиц нарастающим итогом с начала года. Однако из-за того, что отчетность по авансовым платежам по ЕСН налогоплательщиками представляется ежеквартально по окончании отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев), у налогоплательщиков складывается впечатление, что и уплачивать авансовые платежи по данному налогу они должны по окончании этих отчетных периодов, а в случае их неуплаты пеня должна начисляться также ежеквартально.

Федеральная налоговая служба и Министерство финансов Российской Федерации в своих разъяснениях придерживаются законодательно установленных ежемесячных сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН. Внесенные поправки в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации подтвердили данную позицию.

Что касается разниц, уплата которых по ЕСН предусмотрена по итогам отчетных и налогового периодов, если их рассматривать в совокупности с нормами части первой Налогового кодекса Российской Федерации, то ясно одно: если налогоплательщик своевременно и в полном объеме, от фактической налоговой базы, исчислит и уплатит ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, то этих разниц у него не появится.

В правительственном законопроекте, который в настоящее время рассматривается в Государственной Думе, предполагается внесение изменений и дополнений в главу 24 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе уточняется и порядок уплаты авансовых платежей по ЕСН, включая IV квартал года. Поскольку IV квартал не относится к отчетному периоду по ЕСН, налогоплательщики оспаривают законность уплаты в последние три месяца года ежемесячных авансовых платежей. В связи с этим вносятся изменения в п. 3 ст. 243 НК РФ и устанавливается исчисление ежемесячных авансовых платежей в течение всего налогового периода, а не только отчетных. Тем самым глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации приводится в соответствие с частью первой означенного Кодекса.

С 1 января 2007 г. в новой редакции применяется ст. 80 НК РФ.

Налогоплательщики, у которых отсутствуют суммы ЕСН к уплате или которые освобождены от его уплаты, не хотят представлять "нулевые декларации" в налоговые органы. Пунктом 2 ст. 80 НК РФ на этот счет установлено, что не подлежат представлению налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от их уплаты в связи с применением специальных налоговых режимов. Других оснований непредставления налоговой отчетности не существует.

Даже при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщик должен представить налоговую декларацию по упрощенной форме, которая утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Пункт 3 ст. 80 НК РФ обязывает налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников на 1 января текущего года превышает 100 человек, представлять декларации и расчеты в электронном виде. Для этой нормы предусмотрен особый порядок вступления в силу. В 2007 г. она будет применяться в отношении тех налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых на 1 января 2007 г. превышает 250 человек, а с 1 января 2008 г. - в отношении тех, у которых она превышает 100 человек. При этом в добровольном порядке любой налогоплательщик вправе представить налоговую отчетность в электронном виде независимо от количества работников.

Также в ст. 80 НК РФ определены показатели, не связанные с исчислением и уплатой налога, которые могут быть включены в налоговую декларацию. Перечислим эти показатели:

вид документа: первичный (корректирующий);

наименование налогового органа;

место нахождения организации (ее обособленного подразделения) или место жительства физического лица;

ФИО физического лица или полное наименование организации;

номера контактных телефонов налогоплательщика.

Министерство финансов Российской Федерации не вправе включать в декларации и расчеты показатели, не связанные с исчислением и уплатой налога, за исключением указанных в предыдущем абзаце (п. 7 ст. 80 НК РФ).

Помимо перечисленного Налоговым кодексом Российской Федерации закрепляется за налогоплательщиками право представлять налоговую отчетность через уполномоченного представителя.

В новой редакции с 1 января 2007 г. будет действовать ст. 88 НК РФ.

Данной статьей по результатам проведения камеральной налоговой проверки, выявившей нарушения, предусмотрено составление акта проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. При этом в ходе проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление их вместе с декларацией (или расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Исключение составляют документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговых льгот, которые можно истребовать.

Однако согласно ст. 93 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении налогового контроля. Таким образом, например, копии справок об инвалидности, подтверждающие налоговые льготы по ЕСН, выданные "бессрочно", могут быть запрошены один раз.

Помимо налоговых льгот другие показатели в формах отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с истребованием документов можно будет проверить камерально (т.е. на территории налогового органа без выхода к налогоплательщику), если налогоплательщик в ходе камеральной проверки в подтверждение достоверности данных, указанных в отчетности, сам представит в налоговый орган необходимые документы. Теперь это является его правом, а не обязанностью. При этом к расчетам и декларациям по ЕСН Налоговый кодекс Российской Федерации обязывает налогоплательщиков прилагать только документы, подтверждающие полномочия уполномоченного представителя, в случае его наличия.

Далее мы рассмотрим изменения в порядке исчисления и уплаты ЕСН, которые вступают в силу с 2007 г.

По составу налогоплательщиков. Члены крестьянских (фермерских) хозяйств исключены из перечня плательщиков ЕСН. Обязанность уплаты налога возложена только на главу крестьянского (фермерского) хозяйства, который отнесен к индивидуальным предпринимателям в соответствии со ст. 11 НК РФ.

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, выделены из состава индивидуальных предпринимателей и отражены в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ как отдельная категория плательщиков ЕСН. Уплачивать налог они теперь будут по ставкам, установленным п. 4 ст. 241 НК РФ для адвокатов, которые на 2% ниже, чем для индивидуальных предпринимателей, за счет снижения ставки налога в федеральный бюджет. При этом ставки в фонды обязательного медицинского страхования остались прежними, т.е. для них общая налоговая ставка с выплат до 280 000 руб. снижена с 10 до 8%, в том числе в федеральный бюджет с 7,3 до 5,3%.

По объекту налогообложения. Для работодателей не будут облагаться ЕСН вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), выплачиваемые не только индивидуальным предпринимателям, но также адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой.

Пункт 3 ст. 236 НК РФ в части исключения из объекта налогообложения выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем налоговом периоде, помимо индивидуальных предпринимателей смогут применять также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

По представлению отчетности.

Согласно п. 8 ст. 244 НК РФ нотариус, занимающийся частной практикой, в случае прекращения своих полномочий аналогично адвокату должен будет в 12-дневный срок представить в налоговый орган декларацию по ЕСН за период с начала года по день прекращения полномочий включительно вместо пяти дней, как это предусмотрено для индивидуальных предпринимателей.

Одновременно в ст. 241 НК РФ Федеральным законом от 27.07.06 N 144-ФЗ также внесены изменения.

С 1 января 2007 г. для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, п. 6 этой статьи введены новые льготные ставки и особая шкала налоговой базы, к которой они применяются.

Первое, на что необходимо обратить внимание, - для данной категории плательщиков снижено пороговое значение налоговой базы, при превышении которого применяется регрессия, с 280 000 до 75 000 руб. При этом для налоговой базы, нарастающим итогом с начала года не превышающей 75 000 руб. на каждое физическое лицо, совокупная ставка ЕСН во все бюджеты составляет 26%. При налоговой базе свыше 75 000 руб. данные налогоплательщики уже смогут пользоваться регрессией, а при базе свыше 600 000 руб. платить налога нужно будет меньше на 32 800 руб. на каждое физическое лицо в сравнении с другими организациями.

Вместе с тем законом определены условия, которые необходимо соблюдать организациям, работающим в области информационных технологий, для того чтобы иметь право на использование льготных ставок. Если по итогам отчетного (налогового) периода организация не выполняет хотя бы одно условие, установленное п. 8 ст. 241 НК РФ, то она лишается права применять ставки, предусмотренные п. 6 данной статьи Налогового кодекса Российской Федерации.

К числу IT-компаний, на которые распространяются данные преференции, не относятся резиденты технико-внедренческих особых экономических зон, для которых предусмотрены особые льготы, действующие уже с 1 января 2006 г.

Остановимся на том, как налогоплательщики должны подтверждать право на использование налоговых льгот по ст. 239 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

Подтверждением льготы в отношении выплат и вознаграждений в пользу инвалида I, II или III группы являются справки или копии справок, выданные учреждениями медико-социальной экспертизы, а также справки, выданные врачебно-трудовыми экспертными комиссиями в период их деятельности до 1 сентября 1996 г.

Положениями о признании лица инвалидом, утвержденными постановлениями Правительства Российской Федерации от 13.08.96 N 965 и от 20.02.06 N 95, определено, что органами медико-социальной экспертизы в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок.

До сентября 1996 г. экспертизу длительной или постоянной утраты трудоспособности граждан проводили врачебно-трудовые экспертные комиссии. Так, инвалидность I группы устанавливается сроком на 2 года, II и III групп - на 1 год. Без указания срока переосвидетельствования инвалидность устанавливается гражданам с необратимыми анатомическими дефектами либо в соответствии с критериями, утверждаемыми Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации.

Таким образом, если нет необходимости в переосвидетельствовании, то справка инвалиду с указанием "бессрочно" выдается только 1 раз. Причем имеются случаи, когда инвалид потерял справку, выданную ВТЭК, и проходить ему переосвидетельствование не имеется оснований. В такой ситуации подтверждением льготы может служить справка, выданная отделом социальной защиты населения. При этом в ней должны быть отражены группа инвалидности и номер справки ВТЭК.

Поскольку положениями Налогового кодекса Российской Федерации и другими нормативными правовыми актами законодательства Российской Федерации не установлена какая-либо исключительная форма справки для подтверждения инвалидности, в случае представления справки ВТЭК, справки учреждений медико-социальной экспертизы, выданных, например, в союзных республиках бывшего СССР, или выписки из справки, выданной отделом социальной защиты населения, они являются документами, подтверждающими инвалидность.

Т.И. Постникова,

государственный советник Российской Федерации 1 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, январь 2007 г.