О некоторых особенностях применения главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (И.М. Андреев, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, 7, март, апрель 2007 г.)

О некоторых особенностях применения главы 26.1 Налогового кодекса
Российской Федерации

Предусмотренная главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 13.03.06 N 39-ФЗ и Федерального закона от 03.11.06 N 177-ФЗ) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками в добровольном порядке.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщиками уплачивается единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН), исчисляемый по результатам их хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, освобождаются от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), а также единый социальный налог. Иные налоги и сборы уплачиваются налогоплательщиками ЕСХН в общеустановленном порядке.

Кроме того, указанными налогоплательщиками уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и исполняются предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации обязанности налоговых агентов.

Налогоплательщики ЕСХН

Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства (далее - КФХ), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.06.03 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" КФХ представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В целях главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций, индивидуальных предпринимателей и КФХ доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (с изм. и доп.), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции. Указанные налогоплательщики вправе перейти на уплату ЕСХН только в том случае, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН, в общем объеме полученных такими налогоплательщиками доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов, полученных от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%. При этом следует иметь в виду, что данная доля доходов определяется налогоплательщиками как отношение данных о полученной ими по итогам календарного года, предшествующего календарному году подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН, сумме доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в том числе продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, к данным о полученной ими за указанный период общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг). Указанные доходы налогоплательщиками определяются в порядке, предусмотренном ст. 249 и 251 НК РФ (пример 1).

Пример 1

Предположим, что по итогам 2006 г. организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем получены доходы от реализации товаров в сумме 5 000 000 руб., в том числе доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства - 4 100 000 руб. и доходы от реализации покупных товаров - 900 000 руб.

Промышленную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства организация в течение 2006 г. не осуществляла.

Определяем долю доходов, полученных организацией от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, в общем объеме доходов, полученных ею от реализации всех товаров:

4 100 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100 = 82%.

Учитывая, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства превышает 70%, данная организация вправе перейти с 1 января 2008 г. неуплату ЕСХН.

Если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, то указанная доля доходов исчисляется ими с учетом доли доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов, полученных от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, к общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья. При этом следует отметить, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы при невозможности их разделения в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, такими налогоплательщиками не учитываются. Данный порядок распространяется на всех сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, независимо от используемого ими способа промышленной переработки данной продукции (хозяйственным способом либо другим хозяйствующим субъектом на основе договора о переработке переданной на давальческих началах сельскохозяйственной продукции первичной переработки), а также применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями, использующими для последующей (промышленной) переработки произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, не прошедшую первичную переработку (пример 2).

Для целей главы 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации к сельскохозяйственной продукции относится продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыбы и других водных биологических ресурсов). При этом к сельскохозяйственной продукции для указанных целей не относятся выловленные рыба и другие водные биологические ресурсы (за исключением рыбы и других водных биологических ресурсов, выловленных градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, признаваемыми в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями).

При отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, налогоплательщикам следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 25.07.06 N 458.

Пример 2

Предположим, что организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем в 2006 г. было выращено 2 000 000 кг сахарной свеклы. Организацией было реализовано 1 200 000 кг свеклы, а 800 000 кг было использовано для производства (хозяйственным способом) 500 000 кг сахара, из которых 300 000 кг было реализовано.

По итогам 2006 г. организацией были получены доходы от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в сумме 10 000 000 руб., в том числе доходы от реализации свеклы - 6 000 000 руб. и доходы от реализации сахара - 4 000 000 руб.

Общая сумма расходов организации составила 5 000 000 руб., в том числе расходов на производство свеклы - 2 100 000 руб. и расходов на переработку свеклы в сахар - 2 900 000 руб.

1. Определяем сумму расходов на производство 1 кг свеклы:

2 100 000 руб. : 2 000 000 кг = 1,05 руб.

2. Определяем сумму расходов на производство свеклы, использованной для переработки в сахар:

1,05 руб. х 800 000 кг = 840 000 руб.

3. Определяем общую сумму расходов на производство сахара:

840 000 руб. + 2 900 000 руб. = 3 740 000 руб.

4. Определяем себестоимость 1 кг произведенного сахара: 3 740 000 руб. : 500 000 кг = 7,48 руб.

5. Определяем общую сумму расходов на производство реализованного сахара:

7,48 руб. х 300 000 кг = 2 244 000 руб.

6. Определяем сумму расходов на производство свеклы, использованной для переработки реализованного сахара:

840 000 руб. : 500 000 кг х 300 000 кг = 504 000 руб.

7. Определяем долю расходов на производство свеклы, использованной для переработки реализованного сахара, в общей сумме расходов на производство реализованного сахара:

504 000 руб. : 2 244 000 руб. х 100 = 22,5%.

8. Определяем долю доходов от реализации свеклы, использованной для производства реализованного сахара, в общем объеме доходов от реализации произведенного сахара:

4 000 000 руб. х 22,5% = 900 000 руб.

9. Определяем общую сумму доходов от реализации произведенной свеклы:

6 000 000 руб. + 900 000 руб. = 6 900 000 руб.

10. Определяем долю доходов от реализации произведенной свеклы в общем объеме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции:

6 900 000 руб. : 10 000 000 руб. х 100 = 69%.

Как следует из представленного расчета, доля доходов организации от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем объеме доходов от реализации составляет менее 70%. Именно поэтому данная организация не вправе перейти с 1 января 2008 г. на уплату ЕСХН.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с п. 7 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщики, переведенные по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, вправе перейти на уплату ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничение, установленное п. 5 ст. 346.2 НК РФ, по доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяется исходя из всех осуществляемых этими налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности.

Не вправе переходить на уплату ЕСХН организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, занимающиеся производством подакцизных товаров (перечень подакцизных товаров предусмотрен п. 1 ст. 181 НК РФ); организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса; бюджетные учреждения, а также организации, имеющие филиалы и (или) представительства. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на уплату ЕСХН не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе перейти на уплату ЕСХН на общих основаниях.

Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН

Переход на уплату ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в заявительном порядке.

В период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщики изъявили желание перейти на уплату ЕСХН, ими подается в налоговый орган по месту их нахождения (месту жительства) заявление по форме N 26.1-1, утвержденной приказом МНС РФ от 28.01.04 N БЕ-3-22/58@ (далее - заявление по форме N 26.1-1).

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление по форме N 26.1-1 в пятидневный срок с даты их постановки на учет в налоговом органе, указанной в выданных им свидетельствах о постановке на учет, и применять с этой же даты ЕСХН.

Вновь созданные (вновь зарегистрированные) в текущем году организации, индивидуальные предприниматели и КФХ, не воспользовавшиеся правом на применение ЕСХН в текущем году с даты постановки на учет, вправе (при соблюдении указанных сроков подачи заявлений по форме N 26.1-1) перейти на уплату ЕСХН с начала следующего календарного года. При этом данное право предоставляется только тем вновь созданным организациям, которые получили по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль организаций (налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения) текущего года доходы от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в размере, составляющем не менее 70% общего объема полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Для получения указанного права вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями и КФХ должно соблюдаться практически аналогичное условие. Единственным отличием является то, что вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями и КФХ указанное соотношение между доходами определяется по итогам девяти месяцев текущего года.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.1-1 налоговый орган в течение одного месяца со дня их поступления (пп. 12.2 Типового регламента внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.07.05 N 452) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения ЕСХН (уведомления по формам N 26.1-2 и 26.1-3, утвержденным приказом МНС РФ от 28.01.04 N БЕ-3-22/58).

В случае изменения решения о переходе на уплату ЕСХН налогоплательщики вправе до начала года (налогового периода), с которого предполагают перейти на применение ЕСХН, отозвать ранее поданные ими заявления по форме N 26.1-1. В этом случае исчисление и уплата налогов такими налогоплательщиками будет осуществляться в очередном календарном году в общеустановленном или ином предусмотренном действующим законодательством о налогах и сборах порядке.

Если налогоплательщиками до начала налогового периода по ЕСХН ранее поданные ими заявления по форме N 26.1-1 не были отозваны, то данные налогоплательщики считаются перешедшими с начала календарного года (налогового периода) на уплату ЕСХН. При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания текущего календарного года (налогового периода) отказаться от его применения и перейти на иной режим налогообложения.

Вместе с тем если по итогам налогового периода доля доходов данных налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) составит менее 70%*(1) и (или) если данными налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода будет допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, то такие налогоплательщики признаются утратившими право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором ими были допущены нарушения указанных условий. Данные налогоплательщики обязаны в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором ими допущены нарушения таких условий, произвести за весь отчетный (налоговый) период перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом пени и штрафы за несвоевременность уплаты данных налогов и авансовых платежей по ним налогоплательщиками не уплачиваются.

О переходе на иной режим налогообложения, в связи с утратой права на применение ЕСХН, налогоплательщики обязаны в письменном виде сообщить в налоговый орган (заявление по форме N 26.1-5, утвержденной приказом МНС РФ от 28.01.04 N БГ-3-22/58) в течение пятнадцати календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором ими было утрачено право на применение ЕСХН.

По окончании налогового периода налогоплательщики вправе добровольно отказаться от применения ЕСХН и перейти на иной режим налогообложения, уведомив об этом в письменном виде налоговый орган по месту их нахождения (жительства) (уведомление по форме N 26.1-4, утвержденное приказом МНС РФ от 28.01.04 N БЕ-3-22/58) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

Порядок определения и признания доходов

Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются данными налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 249 и 250 НК РФ. При этом в составе указанных доходов налогоплательщиками не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговыми агентами в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ, а также доходы в виде суммовой разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). В связи с этим суммы денежных средств (имущество или имущественные права), полученные налогоплательщиками в периоде применения ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы ЕСХН на дату их получения (согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ данные суммы денежных средств (имущество или имущественные права) не учитываются в составе доходов только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начислений).

Налогоплательщики-организации, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, при переходе на уплату ЕСХН в составе указанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими до перехода на уплату ЕСХН от других лиц в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено ими после перехода на уплату ЕСХН. При этом указанными налогоплательщиками не включаются в состав таких доходов денежные средства, полученные ими после перехода на уплату ЕСХН, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начислений данные суммы денежных средств были включены ими в состав доходов, учитываемых ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, все поступившие им в периоде применения ЕСХН на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение ЕСХН. Учет таких доходов осуществляется указанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде применения ЕСХН, в котором они были ими фактически получены.

Налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении ЕСХН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.

При применении ЕСХН доходом налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период (пп. 9 ст. 250 НК РФ).

Для налогоплательщиков, получивших от покупателей (заказчиков) в оплату приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) имущественных прав собственные векселя данных покупателей (заказчиков) либо векселя третьих лиц, датой получения доходов признается дата оплаты (погашения) данных векселей (день поступления денежных средств от векселедателей либо иных обязанных лиц) или день передачи налогоплательщиками указанных векселей по индоссаменту третьим лицам.

Порядок определения и признания расходов

При исчислении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики учитывают расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ, при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иные, не предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ, расходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщиками не учитываются.

Кроме того, при определении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщиками не учитываются расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также расходы в виде суммовой разницы, в случае если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. При этом общехозяйственные (общепроизводственные) расходы распределяются налогоплательщиками между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕСХН, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Согласно п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода расходы учитываются в следующем порядке:

материальные расходы (в том числе расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и других посадочных материалов, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и т.п.), расходы на оплату труда, расходы, связанные с оплатой сумм процентов за пользование заемными денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по оплате услуг третьих лиц включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщиков, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере фактически уплаченных сумм налогов и сборов. При наличии задолженности по

уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности на дату ее погашения;

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке данных товаров), включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически оплачены;

при передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) приобретенных имущественных прав собственных векселей расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) учитываются на дату погашения (оплаты) данными налогоплательщиками указанных векселей. При передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) приобретенных имущественных прав векселей третьих лиц расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) учитываются на дату передачи продавцам (исполнителям) указанных векселей. При этом такие расходы учитываются налогоплательщиками в пределах цен сделок, но не более сумм долговых обязательств, указанных в векселях;

расходы по приобретению имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов после их фактической оплаты равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиками, но не менее 7 лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Остальные расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ, учитываются налогоплательщиками также на дату их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самими налогоплательщиками) нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, учитывается в составе расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, учитывается в составе расходов с момента принятия этих нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками основных средств, а также приобретенных (созданных) ими нематериальных активов до перехода на уплату ЕСХН учитывается в составе расходов в следующем порядке:

стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение 1 года применения ЕСХН;

стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения ЕСХН - в размере 50%, второго года - в размере 30% и третьего года - в размере 20%;

стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - равными долями в течение 10 лет применения ЕСХН.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) основных средств и нематериальных активов отражаются в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода. При этом данные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности. В течение налогового периода такие расходы учитываются равными долями.

В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, признаваемые в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 (с изм. и доп.).

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 258 НК РФ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов с момента документального подтверждения налогоплательщиками факта подачи документов на регистрацию прав на указанные основные средства.

Учитывая перечисленные условия, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на такие основные средства.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) налогоплательщиками в период применения ЕСХН, принимается равной их первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость основных средств определяется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.01 N 26н.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 16.10.00 N 91н (в ред. от 27.11.06).

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН, принимается равной их остаточной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ.

Согласно п. 6.1 и п. 9 ст. 346.6 НК РФ налогоплательщики при переходе с общеустановленного режима налогообложения на уплату ЕСХН в налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН основных средств и нематериальных активов, в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной по ним в соответствии с требованиями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации амортизации. В этих целях начисленная указанными налогоплательщиками на дату перехода на уплату

ЕСХН сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения данных объектов (пример 3).

В аналогичном порядке определяется стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, применявшими до перехода на уплату ЕСХН систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Единственным отличием является то, что данными налогоплательщиками при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов учитываются суммы амортизации, начисленные ими за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по правилам, предусмотренным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых полностью перенесены в расходы в периоде применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на уплату ЕСХН в налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) ими основных средств и нематериальных активов, определяемую в виде разницы между остаточной стоимостью данных основных средств и нематериальных активов, которая исчислена на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, и суммой расходов, которые учтены ими при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в порядке, который предусмотрен пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (пример 4).

В случае реализации (передачи) налогоплательщиками ЕСХН приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) ими основных средств и нематериальных активов до истечения 3 лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента включения расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание) в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, данные налогоплательщики обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и уплатить дополнительную сумму налога и пени (пример 5).

Пример 3

Предположим, что с 1 января 2007 г. организация перешла на уплату ЕСХН.

По состоянию на указанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено и оплачено в мае 2006 г. по цене 365800 руб. (включая сумму налога на добавленную стоимость - 55800 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 25960 руб. (включая сумму налога на добавленную стоимость - 3960 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составляет 332000 руб. (365800 руб. + 25960 руб.) -- (55800 руб. + 3960 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в июне 2006 г. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства и услуги по его транспортировке налога на добавленную стоимость (59760 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования от 85 до 120 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства продолжительностью 95 месяцев. Сумма начисленной организацией линейным методом амортизации с июля по декабрь 2006 г. составила 20968 руб. (332000 руб. : 95 х 6).

По состоянию на 1 января 2007 г. остаточная стоимость основного средства составила 311032 руб. (332000 руб. - 20968 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на уплату ЕСХН следующим образом.

Сначала определяется цена приобретения основного средства:

(365800 руб. + 25960 руб.) - (55800 руб. + 25960 руб.) = 310000 руб.

Далее определяется сумма амортизации с июля по декабрь 2006 г.:

(310000 руб. : 95 х 6) = 19579 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2007 г. составит 290421 руб. (310000 руб. - 19579 руб.).

В 2007, 2008 и 2009 гг. организация включает в расход соответственно 50, 30 и 20% указанной остаточной стоимости основного средства.

Пример 4

Допустим, что 1 января 2005 г. организация, осуществляющая деятельность в сфере сельскохозяйственного производства, перешла с общеустановленного режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения. По состоянию на указанную дату на балансе организации числилось основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в 2004 г.

Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на упрощенную систему налогообложения составляла 425000 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организацией был произведен перерасчет остаточной стоимости основного средства исходя из цены его приобретения.

На 1 января 2005 г. расчетная величина остаточной стоимости основного средства составила 401000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев).

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ организацией было учтено в составе расходов за 2005 г. 200500 руб. (50% исчисленной на 1 января 2005 г. остаточной стоимости основного средства) и в составе расходов за 2006 г. - 120300 руб. (30% исчисленной на 1 января 2005 г. остаточной стоимости основного средства).

С 1 января 2007 г. организация перешла неуплату ЕСХН.

Остаточная стоимость основного средства на указанную дату составляет 80200 руб. (401000 руб. - 200500 руб. -- 120300 руб.).

Учитывая, что данное основное средство имеет срок полезного использования от З до 15 лет включительно, организация включает в состав расходов по итогам 2007, 2008 и 2009 гг. соответственно 50, 30 и 20% образовавшейся на 1 января 2007 г. остаточной стоимости основного средства.

Организациям, исчислявшим до перехода на уплату ЕСХН налог на прибыль организаций с использованием метода начислений, необходимо соблюдать следующие правила:

оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН на дату их осуществления в периоде применения ЕСХН;

расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН

на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на уплату ЕСХН;

расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, даже если их оплата была произведена в периоде применения ЕСХН.

Налогоплательщикам, исчислявшим до перехода на уплату ЕСХН налог на прибыль организаций или налог на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, необходимо иметь в виду следующее.

Пример 5

Допустим, что организация с 1 января 2007 г. перешла на уплату ЕСХН. В апреле 2007 г. организацией приобретено и оплачено основное средство по цене 295000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 45000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 20650 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 3150 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в мае 2007 г.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 315650 руб. (295000 руб. + 20650 руб.)

По итогам 6 месяцев 2007 г. организацией получены доходы в сумме 3100000 руб., а также понесены расходы в сумме 1200000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, и расходы на приобретение основного средства (50% первоначальной стоимости основного средства) в сумме 157825 руб. (315650 руб. х 50 : 100).

Оставшиеся 50% первоначальной стоимости основного средства (157825 руб.) будут учтены организацией в составе расходов по итогам налогового периода 2007 г.

Налоговая база за 6 месяцев 2007 г. составила 1900000 руб. (3100000 руб. - 1200000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате за указанный отчетный период, составила 114000 руб. (1900000 руб. х 6 : 100).

По итогам налогового периода 2007 г. организацией получены доходы в сумме 4500000 руб. и понесены расходы в сумме 2300000 руб. (в том числе и расходы на приобретение основного средства в сумме 315650 руб.).

Налоговая база по итогам налогового периода 2007 г. составляет 2200000 руб. (4500000 руб. - 2300000 руб.). Сумма налога за указанный налоговый период составляет 132000 руб. (2200000 руб. х 6 : 100).

С учетом ранее уплаченных авансовых платежей организация обязана по итогам налогового периода 2007 г. уплатить ЕСХН в сумме 18000 руб. (132000 руб. - 114000 руб.).

В конце июня 2008 г. организация реализовала основное средство за 310000 руб. и учла данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 6 месяцев 2008 г. В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу по итогам 2007 г. с учетом суммы исчисленной в соответствии с нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации амортизации реализованного основного средства.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, реализованное основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования от 37 до 60 месяцев). Организацией установлен срок полезного использования основного средства в количестве 50 месяцев и принято решение применять линейный метод начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 267500 руб. (295000 руб. + 20650 руб.) - (45000 руб. + 3150 руб.).

Сумма амортизации за период с июня по декабрь 2007 г. составляет 37450 руб. (267500 руб. : 50 х 7).

Далее организация должна из общей суммы понесенных в 2007 г. расходов исключить учтенные ею расходы на приобретение указанного основного средства в сумме 315650 руб. и включить сумму исчисленной в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации амортизации (37450 руб.).

Общая сумма расходов по итогам налогового периода 2007 г. составит 2021800 руб.(2300000 руб. - 315650 руб.) + 37450 руб.).

Налоговая база за налоговый период 2007 г. составит 2478200 руб. (4500000 руб. - 2021800 руб.), а сумма налога - 148692 руб. (2478200 руб. х 6 : 100).

С учетом ранее уплаченной за 2007 г. суммы налога (132000 руб.) организация должна доплатить налог в сумме 16692 руб. (148692 руб. - 132000 руб.), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.

По итогам 6 месяцев 2008 г. организация вправе учесть в составе расходов амортизацию основного средства за период с января по июнь 2008 г. в сумме 32100 руб. (267500 руб. : 50 х 6).

Оплаченные данными налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН материальные расходы на приобретение сырья и материалов, числящихся на дату перехода на уплату ЕСХН в остатках товарно-материальных ценностей, не включаются такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН. Уплаченные указанными налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН суммы налогов и сборов за период применения иных режимов налогообложения включаются данными налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН в отчетном (налоговом) периоде их фактической уплаты. Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых осуществлена после перехода на уплату ЕСХН, не учитываются ими в составе расходов при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Порядок исчисления налоговой базы по ЕСХН

Налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение полученных налогоплательщиками доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов. При этом следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов, и учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются по рыночным ценам, которые определяются в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 346.6 НК РФ налогоплательщики ЕСХН имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения ЕСХН. Оставшаяся часть убытков может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды. При этом данные убытки налогоплательщики вправе перенести не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором они были получены. В аналогичном порядке налогоплательщиками может быть осуществлен перенос каждого следующего понесенного ими убытка.

Убытки, понесенные налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежат переносу на будущее в той очередности, в которой они понесены. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает указанного предельного срока перенесения убытков на будущее.

Убытки, полученные налогоплательщиками в период применения иных режимов налогообложения, не учитываются ими при применении ЕСХН.

Убытки, полученные налогоплательщиками в период применения ЕСХН, не учитываются ими при применении иных режимов налогообложения (примеры 6, 7).

Порядок учета доходов и расходов при переходе
на иные режимы налогообложения

Налогоплательщики - организации, применявшие ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений учитывают в составе доходов поступившую им от покупателей (заказчиков) задолженность (оплату) за поставленные в период применения ЕСХН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права.

В составе расходов данными налогоплательщиками учитывается погашенная (оплаченная) ими поставщикам (исполнителям) задолженность за полученные в период применения ЕСХН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права. При этом указанные доходы и расходы учитываются налогоплательщиками на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, переходящие с уплаты ЕСХН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не были ими полностью учтены в период применения ЕСХН, на дату такого перехода отражают в налоговом учете остаточную стоимость данных основных средств и нематериальных активов в виде разницы между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на уплату ЕСХН, и суммой расходов, учтенных ими в период применения ЕСХН в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ (пример 8).

Пример 6

Допустим, что налогоплательщиком по итогам налогового периода 2007 г. получены доходы в сумме 1600000 руб. и понесены расходы в сумме 2700000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 1100000 руб. (1600000 руб. - 2700000 руб.).

По итогам налогового периода 2008 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1400000 руб. и понесены расходы в сумме 500000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2008 г. составляет 900000 руб. (1400000 руб. - 500000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 г., составляет 270000 руб. (900000 руб. х 30 : 100) < 1100000 руб.).

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2008 г., составляет 37800 руб. (900000 руб. - 270000 руб.) х 6 : 100).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 830000 руб. (1110000 руб. - 270000 руб.) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2009 г. налогоплательщиком получены убытки в сумме 570000 руб.

По итогам налогового периода 2010 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 2210000 руб. и понесены расходы в сумме 1550000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2010 г. составляет 660000 руб. (2210000 руб. - 1550000 руб.).

На начало 2010 г. общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 1400000 руб. (830000 руб. + 570000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2010 г., составляет 198000 руб. (660000 руб. х 30 : 100) < 830000 руб. и < 1400000 руб.).

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2010 г., составляет 27720 руб. (660000 руб. - 198000 руб.) х 6 : 100).

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 1202000 руб. (830000 руб. - 198000 руб.) + 570000 руб.).

Исчисление налоговой базы и определение налоговых обязательств по итогам следующих налоговых периодов производится в аналогичном порядке.

Пример 7

Предположим, что налогоплательщиком по итогам налогового периода 2007 г. получены доходы в сумме 1490000 руб. и понесены расходы в сумме 1640000 руб. Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 150000 руб. (1490000 руб. - 1640000 руб.).

По итогам налогового периода 2008 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1580000 руб. и понесены расходы в сумме 1000000 руб.

Налоговая база по ЕСХН по итогам налогового периода 2008 г. составляет 580000 руб. (1580000 руб. - 1000000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2008 г., составляет 150000 руб. (580000 руб. х 30 : 100) > 150000 руб.).

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2007 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по ЕСХН за налоговый период 2008 г.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате за налоговый период 2008 г., в этом случае составляет 25800 руб. (580000 руб. - 150000 руб.) х 6 : 100).

Пример 8

Для данного примера воспользуемся условиями примера 3.

В течение 2007 г. организацией были включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, расходы на приобретение основного средства в сумме 145210 руб. (290421 руб. х 50 : 100). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2008 г. составила 145211 руб. (290421 руб. - 145210 руб.).

Организацией 12 января 2008 г. было подано в налоговый орган уведомление по форме N 26.1.-4 об отказе от применения ЕСХН.

С 1 января 2008 г. организация перешла на общеустановленный режим налогообложения.

В налоговом учете на 1 января 2008 г. организацией отражается остаточная стоимость основного средства - 145211 руб.

Рассмотрим другую ситуацию. Допустим, данная организация в 2008 г. продолжает применять ЕСХН.

В течение 2008 г. (второго года применения ЕСХН) она вправе учесть в составе расходов 30% исчисленной на 1 января 2007 г. остаточной стоимости основного средства, т.е. 87126 руб. (290421 руб. х 30 : 100).

В конце мая 2008 г. организация стала заниматься производством подакцизных товаров.

Согласно п. 6 ст. 346.2 НК РФ с 1 января 2008 г. организация утрачивает право на применение ЕСХН.

Организация 10 июля 2008 г. подала в налоговый орган заявление по форме N 26.1.-5 об утрате с 1 января 2008 г. права на применение ЕСХН и переходе на общеустановленный режим налогообложения.

В этом случае на 1 января 2008 г. в налоговом учете организацией отражается та же остаточная стоимость основного средства - 145211 руб.

И.М. Андреев,

государственный советник

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, 7, март, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничение по доле доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяется исходя из всех осуществляемых налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности