Предварительное планирование аудита арендных операций (А.В. Грищенко, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2007 г.)

Предварительное планирование аудита арендных операций

Международный и отечественный опыт аудита показывает, что эффективное проведение аудиторской проверки всегда основывается на тщательном планировании и подготовке. Есть несколько основных целей, достижению которых способствует тщательное планирование аудитором своей деятельности. В частности, это необходимость повысить качество проверки и получить достаточное количество свидетельств (доказательств) о положении дел клиента, возможность удержать в разумных пределах затраты на аудит и избежать недоразумений с клиентом.

Очевидно, что цели эти разнонаправлены. Между ними существует обратная зависимость: для повышения качества проверки необходимо увеличить трудозатраты и соответственно сроки аудита, а при уменьшении количества проводимых процедур, наоборот, весьма вероятно снижение качества аудита. Тем не менее объективная реальность такова, что повышение сроков проверки в большинстве случаев является непозволительным из-за соответствующего роста стоимости аудита и, как следствие, снижения конкурентоспособности и возможности потерять клиентов. Однако для минимизации риска предъявления претензий со стороны аудируемого субъекта и третьих лиц по поводу обоснованности аудиторского заключения, а также для избежания санкций со стороны проверяющих органов достаточный уровень качества аудита должен быть обеспечен.

Обязанность аудитора планировать свою работу установлена п. 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696.

В процессе развития аудиторской деятельности были выработаны подходы к планированию аудита, направленные на достижение оптимального соотношения качества и продолжительности аудиторской проверки. К ним относятся:

сбор сведений о бизнесе клиента, оценка внутренней и внешней среды его деятельности;

ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

оценка существенности и аудиторского риска;

разработка общего плана и программы аудита.

Используя эти походы, к этапу предварительного планирования аудита арендных отношений можно отнести:

сбор информации о специфике и условиях бизнеса экономического субъекта (в том числе о его аффилированных лицах);

анализ финансового состояния экономического субъекта и предварительное определение применимости допущения о непрерывности его деятельности;

знакомство с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

предварительную оценку аудиторского риска;

предварительную оценку трудозатрат на проведение аудита и формирование аудиторской группы;

определение задач и общей стратегии проверки.

Цель предварительного планирования - оценка возможности проведения аудита и принятие решения о предполагаемых масштабах и продолжительности проверки. Условно этот этап можно разделить на две стадии: до принятия решения о проведении аудита и подписания договора с клиентом и после подписания договора.

По итогам данного этапа может быть принято решение о невозможности проведения аудита, если определенный на стадии предварительного планирования объем проверки не соответствует возможностям аудиторской фирмы либо руководство организации не предоставляет необходимые для проверки документы.

Сбор информации

Изучение потенциального клиента аудитору целесообразно начинать со сбора информации о бизнесе организации. Интерес здесь могут представлять сведения самого различного характера: организационно-управленческая структура, отраслевая принадлежность, кадровая политика и т.п. При получении такой информации аудитору необходимо учитывать влияющие на деятельность организации внешние и внутренние факторы. Систематизированный перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица, дан в приложении к ПСАД N 15 *(1).

Хотя упомянутый перечень исчерпывающий, необходимо описать основные направления, по которым аудитору целесообразно собирать сведения о деятельности организации, а также источники информации по каждому из этих направлений (см. таблицу).

Основные направления и источники получения информации

N п/п	Направление	Источник
1	Общие сведения	Учредительные и регистрационные документы, личные наблюде- ния аудитора, разъяснения персонала
2	Аудиторские проверки прошлых лет	Аудиторские заключения и отчеты аудиторов, консультации и ответы на запросы прежних аудиторов
3	Уставный капитал иучредители (собственники)	Учредительные документы, протоколы собраний акционеров (учредителей, участников, совета директоров), реестр акционеров, бухгалтерская отчетность
4	Управление организацией	Учредительные документы, протоколы собраний акционеров (учредителей, участников, совета директоров), разъяснения персонала, схема организационной и производственной струк- тур, бизнес-планы и меты, публикации в печати, хозяйствен- ные договоры
5	Масштаб деятельности	Бухгалтерская и статистическая отчетность, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы, внутренние отчеты
6	Отраслевая принадлежность (ос- новные виды деятельности) и ус- ловия конкуренции	Учредительные документы, бухгалтерская отчетность, разъяс- нения персонала, бизнес-планы и сметы, рекламные объяв- ления, лицензии и разрешения, статистические данные, пуб- ликации в печати, заключения привлеченных экспертов, ма- териалы специализированных семинаров и конференций
7	Особенности ценообразования	Хозяйственные договоры, внутренние отчеты, прайс-листы, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы, статистические данные, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, ответы на запросы сторонних организаций
8	Деловая репутация фирмы	Разъяснения персонала, статистические данные, публикации в печати, заключения привлеченных экспертов, материалы специализированных семинаров иконференций, ответы на запросы сторонних организаций
9	Состав имущества	Бухгалтерская и статистическая отчетность, разъяснения персонала, внутренние отчеты, личные наблюдения аудитора
10	Банковские счета и репутация об- служивающих банков	Договоры банковского счета, разъяснения персонала, публика- ции в печати, заключения привлеченных экспертов, ответы на запросы сторонних организаций
11	Кредитная политика	Бухгалтерская отчетность, кредитные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, публикации в печати
12	Основные покупатели ипоставщики	Бухгалтерская отчетность, хозяйственные договоры, внутрен- ние отчеты, разъяснения персонала
13	Дебиторская и кредиторская за- долженность	Бухгалтерская отчетность, хозяйственные договоры, внутрен- ние отчеты, разъяснения персонала, деловая корреспонденция, материалы судебных разбирательств
14	Основные статьи расходов	Бухгалтерская и статистическая отчетность, внутренние отчеты, разъяснения персонала, бизнес-планы и сметы
15	Особенности налогообложения и налоговая политика	Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерская иналоговая отчетность, внутренние отчеты, разъяснения персонала, материалы налоговых и аудиторских проверок, материалы судебных разбирательств по спорам с налоговыми органами, заключения привлеченных экспертов
16	Кадровая политика	Штатное расписание, трудовые и коллективные договоры, приказы по кадрам, внутренние отчеты, разъяснения персона- ла, личные наблюдения аудитора
17	Автоматизированные системы уп- равления иинформационные системы	Разъяснения персонала, личные наблюдения аудитора, хозяйст- венные договоры, заключения привлеченных экспертов
18	Наличие операций, в отношении которых предусмотрен особый по- рядок бухгалтерского или налого- вого учета	Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерская истатистическая отчетность, журналы операций, бухгалтерские справки, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, отчеты контролирующим орга- нам, заключения привлеченных экспертов
19	Аффилированные лица	Учредительные документы, бухгалтерская и статистическая отчетность, хозяйственные договоры, внутренние отчеты, разъяснения персонала, отчеты контролирующим органам, заключения привлеченных экспертов

С точки зрения планирования аудита арендных отношений наибольший интерес представляет полученная информация о видах деятельности экономического субъекта, структуре его расходов, а также о его взаимоотношениях с поставщиками и клиентами. Данные сведения позволяют сделать вывод об объеме и характере арендных операций, их значимости в деятельности организации.

Изучение информации о деятельности экономического субъекта также позволит выявить, насколько широко используется организацией арендованное имущество. Если большая часть средств производства проверяемой организации представляет собой арендованное имущество, очевидна необходимость тщательной проверки арендных договоров и операций по ним. Также аудитору целесообразно получить сведения о количестве арендованных зданий и сооружений посредством визуального осмотра имеющихся объектов и сравнения полученных данных с показателями финансовой отчетности.

Для фиксации информации об арендных отношениях, полученной на этапе предварительного планирования аудита, можно использовать форму рабочего документа, приведенную в примере 1.

Пример 1. Рабочий документ по сбору информации об арендных
отношениях на этапе предварительного планирования

I. Предоставление имущества по договорам аренды

1. Объем реализации по арендным договорам.

Показатель	Сумма аренды, тыс. руб.	% к общему объему реали- зации по до- говорам арен- ды	Количество заключенных договоров	Количество единиц пере- данного иму- щества	Балансовая стоимость пе- реданного в аренду имущес- тва, руб.
Всего	3 104,3	100,0	9	110	29 058,0
В том числе (по видам аренды и имущества):
аренда зданий и сооруже- ний		0,0
аренда транспортных средств		0,0
аренда машин и оборудова- ния	2 797,9	90,1	3	72	27 171,2
аренда компьютерной и офисной техники	306,4	9,9	6	38	1 886,8
аренда предприятия		0,0
прочие виды аренды		0,0

2. Существенность операций по договорам аренды.

	По данным		Примечание
	учредительных и прочих документов организации	аудитора
Является ли предоставление имущества в аренду предме- том деятельности организа- ции	Да (п. 6 Устава)	Да	Предоставление имущества в арен- ду является основным видом дея- тельности организации и составля- ет 98% доходов организации

3. Основные арендаторы имущества.

Наименование	Вид имущества	Сумма реализации, тыс. руб.	Количество зак- люченных дого- воров	Характер отношений
ООО "Инвест-М"	Производственное оборудование, компь- ютерная техника	1 428,9	3	Долгосрочные, стабильные
ООО "Сигма"	Производственное оборудование	2 027,3	1	Договор заключен впервые
ООО "РТК"	Компьютерная и офис- ная техника	115,1	1	Долгосрочные, стабильные
ООО "Ойл-Гарант"	Компьютерная и офис- ная техника	110,4	2	Долгосрочные, стабильные

II. Получение имущества по договорам аренды

1. Объем оказанных сторонними организациями услуг по предоставлению имущества в аренду.

Показатель	Сумма аренды, тыс. руб.	% к общей сумме расхо- дов	Количество заключенных договоров	Количество единиц полу- ченного в аре- нду имущества	Балансовая стоимость по- лученного в аренду имущес- тва, руб.
Всего	198,5	100	2	3	543,7
В том числе (по видам арен- ды и имущества):
аренда зданий и сооружений	198,5	100	2	3	543,7
аренда транспортных средств
аренда машин и оборудования
аренда компьютерной и офис- ной техники
аренда предприятия
прочие виды аренды

2. Основные арендодатели имущества.

Наименование	Вид имущества	Сумма расходов по оплате аренды, тыс. руб.	Количество зак- люченных дого- воров	Характер отношений
ООО "Эстейт-Лтд"	Нежилое (офисное) помещение	142,7	1	Долгосрочные, стабильные
ООО "МегаТрейд"	Складские помещения	55,8	1	Долгосрочные, стабильные

Аффилированность лиц

Аудитору следует уделить особое внимание сбору информации об аффилированных лицах экономического субъекта, так как этот аспект деятельности проверяемой организации представляет повышенный интерес*(2). Практика аудиторских проверок показывает, что во многих случаях организация, основным видом деятельности которой является предоставление имущества по договорам аренды, входит в группу взаимосвязанных компаний. Создание такой организации (или нескольких организаций) в составе группы порой преследует цель вывести активы из-под налогообложения, а также минимизировать риски потери имущества при возникновении судебных исков. Организация, на которой "висит" такое имущество, переводится на УСН, не проводит сомнительных, с точки зрения налоговых органов, операций, имеет номинального директора, начисляет и платит налоги с фонда оплаты труда. Таким образом, создается отдельное юридическое лицо, формально не связанное с прочими организациями группы, однако фактически функционирующее только для предоставления активов данным организациям посредством заключения договоров аренды.

Проверка операций с аффилированными лицами имеет большое значение для проведения аудита и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по следующим причинам. Во-первых, такие операции могут оказать существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности проверяемой организации и их достоверность. Во-вторых, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н) операции с аффилированными лицами в случаях, когда имеет место контроль между взаимозависимыми лицами, должны раскрываться в бухгалтерской отчетности. В-третьих, аудиторские доказательства, полученные от аффилированного лица, менее надежны, чем полученные от независимой третьей стороны (п. 15 ПСАД N 5*(3)). В-четвертых, операциям с аффилированными лицами обычно присуща высокая степень риска, так как часто такие операции производятся с целью скрыть факты мошенничества или налоговых махинаций.

Признаки наличия у организации операций с аффилированными лицами отражены в п. 10 ПСАД N 9. Из содержания данного стандарта можно выделить следующие признаки взаимоотношений с аффилированными лицами применительно к арендным операциям:

наличие нетипичных операций, например чрезмерно низкая или слишком высокая арендная плата (по сравнению со сложившимися ценами аренды помещений на рынке недвижимости конкретного города или региона Российской Федерации), предусмотренная условиями договора, отсутствие взимания финансовых санкций за несоблюдение условий договоров и т.п.;

арендные операции, не обоснованные с точки зрения экономической целесообразности и логики ведения бизнеса, в частности заключение договора аренды складских помещений, если у организации отсутствуют запасы товарно-материальных ценностей и не предвидится их появление в будущем;

операции, форма которых не соответствует их содержанию (например, крупная арендная сделка, предусматривающая значительные для данной организации суммы арендной платы, оформляется формально составленным договором, не обеспечивающим защиту интересов пострадавшей стороны при нарушении условий договора);

неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление аренды: например, безвозмездное пользование складскими или офисными помещениями, находящимися в собственности другой организации.

В пунктах 6 и 11 ПСАД N 9 описываются действия аудитора для выявления операций с аффилированными лицами. На этапе предварительного планирования целесообразно:

проанализировать протоколы собраний акционеров (участников) и заседаний совета директоров (участники этих собраний представляют информацию о потенциальном круге аффилированных лиц), выявить наиболее крупных акционеров (участников);

изучить информацию об аффилированных лицах, представленную экономическим субъектом (в ответ на запрос аудитора или по собственной инициативе), а также содержащуюся в материалах прошлых аудиторских проверок;

оценить меры контроля за выявлением аффилированных лиц;

проверить информацию об аффилированных лицах, представляемую в налоговые и другие контролирующие органы;

запросить информацию и изучить документы о наиболее крупных дебиторах и кредиторах, поставщиках и покупателях;

проанализировать кредитные договоры, поручительства (полученные и выданные), инвестиционные сделки.

Финансовый анализ

На этапе предварительного планирования аудитору необходимо проводить аналитические процедуры с элементами анализа финансового состояния экономического субъекта, направленные на определение объема предстоящей проверки и выявление областей учета, требующих повышенного внимания аудитора. Кроме того, с помощью аналитических процедур аудитор определяет вероятность банкротства организации и применимость допущения о непрерывности деятельности.

В процессе предварительного планирования наибольшее распространение получили следующие процедуры финансового анализа:

проверка показателей бухгалтерской отчетности на наличие арифметических ошибок;

вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, который состоит в определении доли укрупненных статей в общем итоге (валюте баланса) и в итоге соответствующего раздела баланса;

горизонтальный анализ бухгалтерской отчетности, который заключается в расчете абсолютных и относительных отклонений значений статей отчетности для оценки отклонений показателей в динамике и определения существенности этих отклонений;

расчет основных финансовых коэффициентов и оценка их в динамике;

сравнение показателей отчетности экономического субъекта с данными по соответствующей отрасли;

сопоставление данных отчетности с прогнозными (плановыми) показателями.

Изучение бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля

На стадии предварительного планирования весьма важно оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как их состояние считается одним из главных факторов, влияющих на возможность проведения аудита и объем трудозатрат. Круг вопросов, по которым целесообразно собрать сведения на данном этапе, представлен в примере 2 (раздел II).

Хотелось бы отметить, что первичный анализ систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет на ранней стадии взаимоотношений с потенциальным клиентом определить достаточность информации для проведения аудита, так как в ходе такого анализа выявляется способность системы учета предоставлять соответствующие сведения. Кроме того, по итогам проведенного анализа, а также на основании другой информации, собранной в ходе предварительного планирования, аудитор может уже на раннем этапе проверки судить о примерном уровне аудиторского риска.

Данное обстоятельство очень важно, так как аудиторский риск - один из важнейших факторов, определяющих продолжительность аудита и, следовательно, его стоимость.

I. Сбор сведений о деятельности экономического субъекта

1. Общие сведения.

1.1. Наименование организации.

1.2. Организационно-правовая форма.

1.3. Руководитель организации (должность, Ф.И.О.).

1.4. Главный бухгалтер (Ф.И.О.).

1.5. Юридический адрес.

1.6. Фактический адрес.

1.7. Контактные телефоны, факс.

1.8. Сведения о государственной регистрации (номер, дата свидетельства о регистрации, ОГРН, реквизиты свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ).

1.9. ИНН, номер ИФНС России.

1.10. Местонахождение организации.

1.11. Производственные площади: склады +/-, офисы +/-, недвижимое имущество в аренде +/-.

2. Аудиторские проверки прошлых лет.

2.1. Результаты аудиторских проверок прошлых лет.

Наименование ауди- тора	Период проверки	Тип аудиторского заключения	Основные нарушения	Сведения о произве- денных исправлени- ях

2.2. Причина смены аудитора.

3. Капитал и собственники.

3.1. Структура капитала организации.

Показатель	Сумма, тыс. руб.	В % к итогу
Собственный капитал
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Фонды и резервы
Заемный капитал
Кредиты банков
Займы
Целевое финансирование
Кредиторская задолженность
Итого

3.2. Учредители (участники) организации.

Наименование (Ф.И.О.) учредителя (участника)	Доля в уставном капитале, тыс. руб.	В % к итогу

3.3. Состав учредительных документов.

4. Управление организацией.

4.1. Органы управления.

4.2. Организационная структура организации (схема).

4.3. Деловая репутация руководства.

4.4. Стратегия управления.

4.5. Особенности планирования бизнеса.

4.6. Оценка аудитором качества планирования бизнеса.

4.7. Контроль деятельности со стороны собственников организации.

Регулярность проведения общих собраний учредителей (участников)	+/-
Утверждение общим собранием годовых отчетов и распределение прибыли	+/-
Наличие ревизионной комиссии (ревизора)	+/-
Санкционирование общим собранием крупных сделок	+/-

5. Масштабы деятельности.

5.1. Численность работников.

Среднесписочная за проверяемый период
На момент проверки, в том числе:
администрация
бухгалтерия

5.2. Объем реализации (за минусом налогов), тыс. руб.

За проверяемый период
Планируемый на текущий отчетный период

5.3. Общая стоимость имущества, тыс. руб.

6. Отраслевая принадлежность (основные виды деятельности) и условия конкуренции.

6.1. Основные виды деятельности.

Основные виды де- ятельности	Отражение в учредитель- ных документах (+/-)	Коды ОКВЭД	Объем реализации за проверяемый период	В % к итогу
Итого

6.2. Лицензируемая деятельность.

Вид лицензируемой деятельности	Реквизиты и срок действия лицензии

6.3. Сравнение основных показателей деятельности со среднеотраслевыми.

Показатель	Проверяемая организация	Среднеотраслевые показатели
1. Объем реализации
за предыдущий период
за проверяемый период
прогноз на текущий период
2. Рентабельность
за предыдущий период
за проверяемый период
прогноз на текущий период

7. Особенности ценообразования.

8. Деловая репутация фирмы.

9. Состав имущества.

Вид имущества	Сумма, тыс. руб.	В % к итогу
Внеоборотные активы
Нематериальные активы
Основные средства
Незавершенное строительство
Финансовые вложения
Прочие
Оборотные активы
Запасы и затраты
Дебиторская задолженность
Финансовые вложения
Денежные средства
Прочие
Итого

10. Банковские счета и репутация обслуживающих банков.

10.1. Расчетные и валютные счета.

Наименование банка	Тип счета	Номер счета

10.2. Репутация обслуживающих и предоставляющих кредиты банков.

11. Кредитная политика.

11.1. Полученные кредиты.

Наименование банка	Объем кредитования

11.2. Заложенное имущество.

12. Основные покупатели или поставщики.

12.1. Основные покупатели.

Наименование покупате- ля	Объем продаж за проверя- емый период	Количество заключенных до- говоров	Характер отношений

12.2. Основные поставщики.

Наименование поставщи- ка	Объем поставок за прове- ряемый период	Количество заключенных до- говоров	Характер отношений

13. Дебиторская и кредиторская задолженность.

13.1. Основные кредиторы (кроме банков, бюджета и внебюджетных фондов).

Наименование кредитора	Сумма задолженности	В том числе просроченная задол- женность

13.2. Основные дебиторы.

Наименование дебитора	Сумма задолженности	В том числе просроченная задол- женность

14. Основные статьи расходов.

Статья расходов	За проверяемый период, тыс. руб.	Прогноз на текущий период, тыс. руб.

15. Особенности налогообложения и налоговая политика.

15.1. Наличие налоговых льгот.

15.2. Применяемые схемы минимизации налогов.

15.3. Результаты налоговых проверок прошлых лет, наличие судебных разбирательств по спорам с налоговыми органами.

16. Кадровая политика.

16.1. Системы и формы оплаты труда, система премирования.

16.2. Текучесть кадров.

17. Автоматизированные системы управления и информационные системы.

18. Наличие операций, в отношении которых предусмотрен особый порядок бухгалтерского учета.

18.1. Наличие и объем бартерных операций.

18.2. Наличие и объем экспортных операций.

18.3. Наличие и объем импортных операций.

18.4 Наличие и объем валютных операций.

18.5. Наличие и объем операций с ценными бумагами.

19. Аффилированные лица.

19.1. Состав потенциальных аффилированных лиц.

Наименование организации	Характер взаимозависимости	Характер производимых операций

19.2. Выявленные операции с аффилированными лицами.

II. Предварительная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

1. Состав и организационная структура бухгалтерии.

2. Наличие и состав документов по учетной политике, номер и дата распорядительного документа об утверждении учетной политики.

3. Основные положения учетной политики.

4. Форма бухгалтерского учета.

5. Адреса представления отчетности.

6. Используемое программное обеспечение, краткая характеристика системы автоматизации учета.

7. Предварительная оценка аудитором отдельных составляющих системы учета на основании личных наблюдений и опроса должностных лиц.

7.1. Оценка компетентности и профессионализма главного бухгалтера и работников бухгалтерии.

7.2. Оценка состояния хранения и оформления бухгалтерских документов.

7.3. Оценка соответствия состава бухгалтерии объему совершаемых операций.

7.4. Наиболее проблемные области учета (по оценке главного бухгалтера и работников бухгалтерии).

8. Наличие подразделения внутреннего контроля, предварительная оценка аудитором его работы.

А.В. Грищенко,

аттестованный аудитор Минфина России,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

*(2) Обязанность аудитора выявлять наличие операций с аффилированными лицами и их влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта установлена Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 9 "Аффилированные лица" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696).

*(3) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.