Налог на имущество по объектам недвижимости, не прошедшим регистрацию
В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу, учитывается ли при исчислении налога на имущество организаций стоимость недвижимого имущества, права на которое в установленном законодательством порядке налогоплательщиком не зарегистрированы. Проанализируем нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие данные правоотношения, арбитражную практику и позицию официальных органов.
В силу ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат регистрации в Едином государственном реестре органами, отвечающими за государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права.
К недвижимым вещам согласно ст. 130 ГК РФ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам, подлежащим государственной регистрации, причисляются также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также включенное в эту группу законом иное имущество. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, на основании ст. 219 ГК РФ возникает с момента такой регистрации.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии со ст. 2 Закона о госрегистрации*(1) представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения этих прав в соответствии с ГК РФ.
Государственная регистрация удостоверяется свидетельством, форма которого установлена Правилами ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним*(2). Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в реестр. Согласно п. 6 ст. 16 Закона о госрегистрации заявителю выдается расписка в получении документов на регистрацию с их перечнем, а также с указанием даты их представления.
Из положений ГК РФ и п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ следует, что недвижимое имущество не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до подачи документов на регистрацию права собственности. Согласно Плану счетов *(3) указанное имущество учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После отражения такого имущества в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" оно будет подлежать обложению налогом на имущество.
ПБУ 9/99 *(4) установлено, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества, а вопрос о переходе прав собственности решается исходя из норм гражданского законодательства. Следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода в состав основных средств объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в том числе объектов незавершенного строительства, недвижимого имущества, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение).
В то же время п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Такие объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Согласно письму Минфина России от 9 августа 2006 г. N 03-06-01-04/154 передача документов на государственную регистрацию права собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета на счете 01 и, следовательно, для признания его объектом обложения налогом на имущество организаций в силу ст. 374 НК РФ.
В соответствии с письмами Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35, от 27 июня 2006 г. N 03-06-01-02/28 государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако носит заявительный характер. На этом основании, если учитываемые на счете 08 объекты, права на которые длительное время не регистрируются, фактически используются для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций. В противном случае такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
При установлении фактов неуплаты налога на имущество в связи с уклонением от регистрации прав на объекты недвижимого имущества налоговым органам, по мнению Минфина России, при проведении контрольных мероприятий следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности. Аналогичная позиция выражена в письме ФНС России от 10 ноября 2006 г. N ММ-6-21/1094@.
Кроме того, ст. 19.21 КоАП РФ предусмотрены меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество. Заметим, что этой же точки зрения придерживаются и арбитражные суды.
Так, в Постановлении от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности из-за того, что налогоплательщик не реализовал свое право на о
