О налоге на добавленную стоимость (О.Ф. Цибизова, Е.С. Лобачева, М.Н. Хромова, В.С. Вандалов, "Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Применение налоговых вычетов при переходе со специального
на общий режим налогообложения

Организация применяла в 2005 году упрощенную систему налогообложения и уплачивала единый налог с разницы между доходами и расходами. В 2006 году эта организация перешла на общий режим налогообложения. В 2005 году организация приобрела основные средства, которые были введены в эксплуатацию в 2006 году. В какой момент можно было принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам основных средств, если условия вычетов НДС, установленные ст. 171 и 172 НК РФ, организацией соблюдены?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение основных средств (с учетом положений п. 3 данной статьи Кодекса). При этом подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы по основным средствам, приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Таким образом, расходы по приобретенному основному средству, в том числе суммы НДС, не должны были приниматься организацией в 2005 году для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. В связи с этим суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении основных средств, не требующих сборки (монтажа), подлежали вычету в 2006 году после принятия на учет этих основных средств в качестве объектов основных средств, то есть после принятия этих основных средств на учет на счете 01 "Основные средства".

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Предоставление налоговых вычетов

Организация А выполнила в январе работы для организации В по договору на выполнение работ на сумму 300 000 руб. Организацией А были представлены все необходимые документы - акт выполненных работ, счет-фактура. В феврале организация В по договору поставки поставила организации А товары на сумму 200 000 руб. (накладные и счет-фактура представлены). Организация В направила в феврале в адрес организации А соглашение о зачете однородных требований на сумму 200 000 руб. В каком порядке подлежат вычету у организации В суммы НДС, предъявленные организацией А в данной ситуации?

Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. При этом ст. 171 и 172 НК РФ не предусмотрено особенностей применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований.

Таким образом, в данной ситуации суммы НДС по работам, выполненным организацией А, подлежат вычету у организации В при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований.

Имеет ли право концессионер на применение вычетов по НДС при создании и (или) реконструкции недвижимого имущества, определенного концессионным соглашением?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

На основании п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы. Поэтому передача концессионером концеденту в установленном порядке результатов работ по созданию, реконструкции или улучшению объектов, определенных концессионным соглашением, является объектом обложения НДС.

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Учитывая вышеизложенное, у концессионера вычет сумм НДС, уплаченных им по товарам (работам, услугам), возможен при передаче концессионером результатов этих работ концеденту.

Е.С. Лобачева,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Определение даты отгрузки товара покупателю

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 года, моментом определения налоговой базы по НДС (если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 данной статьи Кодекса) является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении даты отгрузки товаров правомерно руководствоваться следующим.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

На основании п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления вышеуказанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) или на перевозчика для доставки товаров покупателю.

Особенности возмещения НДС при осуществлении лизинговых операций

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в случае принятия к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но изначально предназначенных не для использования непосредственно в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, вышеуказанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и отражаются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Учитывая изложенное, по имуществу (основным средствам), предназначенному для сдачи в аренду по договору лизинга, вычеты НДС как до 1 января 2006 года, так и после этой даты должны осуществляться после отражения их стоимости на счете 03.

Что касается вычета НДС по лизинговым платежам, то на основании ст. 171 и 172 НК РФ данные суммы налога подлежат вычету по мере оказания услуг по аренде при наличии соответствующих счетов-фактур.

В то же время в соответствии со ст. 176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно подпунктам 1-3 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику на основании положений ст. 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Таким образом, решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиком имущества (основных средств) лизингодателю или лизингодателем лизингополучателю.

Налогообложение работ, выполняемых по государственному заказу
за счет средств федерального бюджета

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования. При этом п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ установлены перечни операций, не признаваемых объектом обложения НДС и освобождаемых от обложения этим налогом.

Так, в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях применения НДС не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 настоящего Кодекса, в котором операции по выполнению работ по государственному контракту за счет средств федерального бюджета не поименованы.

Таким образом, применять в отношении вышеуказанных работ нормы п. 3 ст. 39 и подпункта 1 п. 2 ст. 146 НК РФ оснований не имеется.

Учитывая вышеизложенное, работы, выполняемые по государственному контракту за счет средств федерального бюджета, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При этом выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств федерального бюджета НДС не облагается на основании подпункта 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

М.Н. Хромова,

главный специалист - эксперт Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Налогообложение деятельности, осуществляемой в рамках договора
простого товарищества

Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заключили договор простого товарищества. Могут ли они применять упрощенную систему налогообложения в рамках договора простого товарищества? У кого возникает обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества?

Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Учитывая, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на основании п. 1 ст. 346.12 НК РФ.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяющие упрощенную систему налогообложения, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статьей 346.11 НК РФ предусмотрен порядок освобождения налогоплательщиков, применяющих вышеназванный специальный налоговый режим, от уплаты ряда налогов.

Так, на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 Кодекса).

Вышеизложенные положения ст. 346.11 НК РФ распространяются на всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе и на участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Таким образом, у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и объединившихся в простое товарищество, не возникает обязанностей по уплате НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и НДС, подлежащего уплате в связи с выполнением функций налогового агента) в части доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется упрощенная система налогообложения.

Однако участники простого товарищества должны учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам главы 25 НК РФ.

При этом, как указывается в ст. 174.1 НК РФ, в целях главы 21 настоящего Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на вышеуказанного участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС.

В связи с тем что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения ст. 174.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.

Таким образом, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение упрощенной системы налогообложения и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе НДС.

Представление налоговой декларации

Обязан ли налогоплательщик, который осуществляет только операции, освобождаемые от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, представлять декларацию по НДС в налоговый орган по месту своего учета?

В соответствии с подпунктами 1, 4, 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в том числе уплачивать законно установленные налоги; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного до судов информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Состав плательщиков НДС, порядок исчисления, размер налоговых ставок, порядок и сроки уплаты в бюджет НДС, освобождение от обложения этим налогом установлены главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Таким образом, отсутствие у плательщика НДС по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представлять в налоговый орган налоговую декларацию по НДС.

Кроме того, ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в данной статье Кодекса, но не от представления налогоплательщиками налоговой декларации.

Пунктом 3 раздела I Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, предусмотрено следующее.

Титульный лист и раздел 1 налоговой декларации по НДС представляются всеми налогоплательщиками.

Если налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде, установленном п. 1 или 2 ст. 163 НК РФ, осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), они заполняют титульный лист, разделы 1 и 9 налоговой декларации по НДС. При заполнении строк раздела 1 налоговой декларации по НДС проставляются прочерки.

С учетом вышеизложенного налогоплательщик, который осуществляет только операции, освобождаемые от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязан представлять декларацию по НДС в налоговый орган по месту своего учета.

В.С. Вандалов

"Налоговый вестник", N 7, июль 2007 г.