Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2011 г. N 04АП-3721/11

г. Чита

Дело N А19-8432/2011

"13" октября 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 октября 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Ткаченко Э.В., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "Фармасинтез" и УФНС России по Иркутской области на Решение Арбитражного суда Иркутской области от 18 июля 2011 г.. по делу N А19-8432/2011 по заявлению Открытого акционерного общества "Фармасинтез" к УФНС России по Иркутской области, 3-е лицо Межрайонная ИФНС России N 16 по Иркутской области, о признании незаконными решений от 21.02.2011 года N 24-54/3, от 20.04.2011 года N 24-54/8,

(суд первой инстанции - О.П.Гурьянов),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Ильин С.С.(доверенность от 11.05.2011 г.); Федотов Д.В. (доверенность от 23.09.2011 г.);

от заинтересованного лица: Толмачёва М.С.(доверенность от 11.01.2011 г. N 08-10/000014);

от третьего лица: не явился, извещен;

установил:

Открытое акционерное общество "Фармасинтез" (ОГРН 1023801426538, ИНН 3810023308, место нахождения 664007, г.Иркутск, ул.Красногвардейская, 23, офис,3, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к УФНС России по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068 , место нахождения Иркутская область, Иркутский р-н, Иркутск г, Декабрьских Событий ул, 47, А, далее - управление) о признании незаконными решений "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки" от 21.02.2011 года N 24-54/3, от 20.04.2011 года N 24-54/8.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, была привлечена Межрайонная ИФНС России N 16 по Иркутской области (далее - налоговый орган).

Решением суда первой инстанции от 18 июля 2011 г.. заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал незаконным решение N 24-54/8 "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки", вынесенное Управлением Федеральной налоговой службы по Иркутской области 20.04.2011 года, как несоответствующее требованиям пункта 6 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Обязал Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказал. В обоснование суд указал, что поскольку в ходе проверки, при анализе представленных налогоплательщиком документов, у проверяющих возникли вопросы, связанные с исчислением сумм внереализационных доходов и расходов и, соответственно, правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды и необходимости направления контрагентам налогоплательщика более 400 поручений, в целях определения фактической обязанности уплаты налогоплательщиком налога на прибыль, суд первой инстанции согласился об обоснованности продления сроков проведения выездной налоговой проверки до 4 месяцев. Кроме того, Управление, принимая Решение "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки" от 20.04.2011 года N 24-54/8 и продляя срок проведения выездной налоговой проверки ОАО "Фармасинтез" до шести месяцев по мотивам, изложенным в запросе налогового органа от 15.04.2011 года N 11-31/06919 дсп @, допустило нарушение прав и законных интересов Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возложило на него обязанности, создало препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, выразившиеся в осуществлении излишнего и необоснованного налогового администрирования, необходимости предоставления проверяющим условий для работы, исполнения требований налогового органа о предоставлении документов и т. д.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось с апелляционной жалобой (с дополнениями), в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 18.07.2011 года по делу N А19-8432/2011 в части отказа в удовлетворении требований Заявителя ОАО "Фармасинтез" о признании незаконным решения Ответчика УФНС России по Иркутской области N 24-54/3 от 21.02.2011 года отменить, признать решение УФНС России по Иркутской области N 24-54/3 от 21.02.2011 года незаконным, подлежащим отмене. Полагает, что Управление, вынося вышеуказанное решение, продлило срок налоговой проверки в связи с фактическим бездействием Третьего лица в период налоговой проверки, на которое так же указывает недостаточное количество проверяющих (с учетом величины проверяемого периода), фактически задействованных непосредственно в выездной налоговой проверке Заявителя в период июль 2010 - февраль 2011 года, что отражено в материалах дела, и явилось одной из причин невыполнения Третьим лицом налоговой проверки Заявителя в установленный НК РФ двухмесячный срок. Считает, что у управления отсутствовали основания для продления срока проведения проверки до 4 месяцев. Из содержания акта проверки следует, что налоговым органом использовались документы, представленные 26.07.2010 г.. и 16.11.2010 г.., а не на основании документов по требованиям, направленным позднее.

На апелляционную жалобу поступил отзыв управления, в котором оно просит решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что судом первой инстанции с учетом фактических обстоятельств дела сделан правильный вывод о наличии оснований для продления срока проведения проверки до 4 месяцев. При приостановлении проверки налоговый орган не мог совершать необходимый комплекс проверочных мероприятий.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований, управление также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 18.07.2011 по делу А19-8432/2011 в части удовлетворения требований ОАО "Фармасинтез" и признания незаконным решения Управления ФНС России по Иркутской области N 24-54/8 от 20.04.2011 "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки". Полагает, что перечень оснований для принятия решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных обстоятельств, возникших при проведении проверки, оценка которых производится индивидуально в каждом конкретном случае. В данном случае такие основания имелись.

На апелляционную жалобу управления поступил отзыв общества, в котором оно просит решение суда первой инстанции в обжалуемой управлением части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что управлением не представлено доказательств наличия исключительных причин для продления сроков проведения проверки до 6 месяцев, а указанные причины были основанием для продления проверки до 4 месяцев.

На апелляционные жалобы поступил отзыв третьего лица - налогового органа, в котором оно просит удовлетворить апелляционную жалобу управления, а апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения. Полагает, что имелись основания для продления сроков проведения проверки как до 4, так и до 6 месяцев, поскольку необходимо было провести большой объем проверочных мероприятий, а обществом постоянно представлялись противоречивые документы. Соглашается с доводами апелляционной жалобы управления.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.09.2011 г..

Представители общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части отменить, апелляционную жалобу общества - удовлетворить. Кроме того, возразили против доводов апелляционной жалобы управления и отзыва налогового органа по основаниям, указанным в отзыве. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой управлением части оставить без изменения, а апелляционную жалобу управления - без удовлетворения.

Представитель управления дала пояснения в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой управлением части отменить, апелляционную жалобу управления - удовлетворить. Кроме того, возразила против доводов апелляционной жалобы общества по основаниям, указанным в отзыве. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Налоговый орган представителя в судебное заседание не направил, извещен надлежащим образом, что подтверждается почтовыми уведомлениями от 06.09.2011 г.. N 672000 41 63356 3, от 12.09.2011 г.. N 672000 41 64217 6.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании Решения N 11-40/40 от 29.06.2010 года (т.1 л.д.14-15), полученного генеральным директором общества, была назначена выездная налоговая проверка общества с одновременной проверкой двух филиалов (представительств, обособленных подразделений) по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов по 10 налогам за период с 01.01.2007 г.. по 31.12.2009 г.. проведение проверки было поручено Обидиной Т.Г., Петросяну Г.В., Маркович Н.А.

Решениями от 11.08.2010 г.. N 11-40/57 (т.1 л.д.16), от 08.11.2010 г.. N 11-40/75 (т.1 л.д.19), от 12.11.2010 г.. N 11-40/76 (т.1 л.д.20), от 25.02.2011 г.. N 11-37/10 (т.1 л.д.23), от 14.03.2011 г.. N 11-37/16 (т.1 л.д.24) от 08.04.2011 г.. (т.1 л.д.25) состав проверяющих лиц неоднократно изменялся.

11 августа 2010 года проведение выездной налоговой проверки решением N 11-40/58 (т.1 л.д.17) было приостановлено. 08 ноября 2010 года проведение выездной налоговой проверки решением N 11-40/74 (т.1 л.д.18) было возобновлено.

17 ноября 2010 года проведение выездной налоговой проверки решением N 11-40/78 (т.1 л.д.21) было приостановлено.

Решением Управления "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки" от 21.02.2011 года N 24-54/3 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен до 4 месяцев - до 23.04.2011 года (далее - решение о продлении до 4 месяцев, т.1 л.д.22).

Решением Управления "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки" от 20.04.2011 года N 24-54/8 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен до 6 месяцев - до 23.06.2011 года (далее - решение о продлении срока до 6 месяцев, т.1 л.д.26).

Не согласившись с решениями управления о продлении сроков до4 и 6 месяцев, общество обратилось в Арбитражный суд Иркутской области.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и Управление обратились с апелляционными жалобами.

Таким образом, апелляционный суд проверяет решение суда первой инстанции в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

Сроки проведения проверки и порядок ее продления установлен пунктом 6 статьи 89 НК РФ, в соответствии с которой выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 Приложения 2, утвержденного Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;

десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;

5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Кодекса срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Таким образом, перечень оснований для продления сроков проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных обстоятельств.

Для решения вопроса о продлении срока проведения выездной налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Следовательно, устанавливая возможность продления срока проверки до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев, Налоговый кодекс РФ возлагает на налоговый орган обязанность обосновать причины такого продления, как на срок до четырех месяцев, а в случае продления срока до шести месяцев, кроме того, причины продления должны быть исключительными.

В отношении решения о продлении срока проверки до 4 месяцев апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в запросе от 17.02.2011 года N 11-31/03220 дсп (т.4 л.д.107-108) налоговый орган, мотивируя необходимость продления сроков проверки до 4 месяцев, указал на следующие основания.

1) налогоплательщик обладает разветвленной организационно-хозяйственной структурой, входит в двадцатку крупнейших производителей медикаментов;

2) в ходе проведения выездной проверки по вопросу правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2009 годы, возникли вопросы, связанные с исчислением сумм внереализационных расходов.

Данный вывод основан на результатах анализа представленных налогоплательщиком документов по требованиям о предоставлении документов от 26.07.2010 года и 16.11.2010 года;

3) необходимостью направления контрагентам налогоплательщика более 400 поручений.

4) комплексный характер проверки, значительный период проверки (3 года), а также значительный объем проверяемых и анализируемых документов.

Указанные основания были расценены Управлением как достаточными для продления срока проверки до 4 месяцев, в связи с чем им было принято Решение от 21.02.2011 года N 24-54/3 о продлении срока проведения выездной налоговой проверки до 4 месяцев - до 23.04.2011 года. При этом, в качестве мотивировки необходимости продления сроков проверки, Управление сослалось на длительность проверяемого периода, большой объемом проверяемых и анализируемых документов.

Оценивая основания продления сроков проверки, указанные в мотивированном запросе от 17.02.2011 года N 11-31/03220 дсп, суд первой инстанции посчитал, что ряд оснований для продления не могут являться уважительными, не предусмотрены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ и, соответственно, не могут являться основаниями для продления срока проверки.

Управлением приведены доводы о том, что перечень оснований не является исчерпывающим, поэтому указание на то, что ряд оснований не содержится в вышеуказанном приказе, является неправомерным.

Апелляционный суд относительно данного довода полагает, что действительно перечень оснований не является исчерпывающим, вместе с тем, значение имеют не любые иные обстоятельства, а те которые, исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств, приводят к необходимости продления срока проведения налоговой проверки.

Судом первой инстанции правильно указано на необоснованность продления срока поверки по основанию наличия у общества разветвленной организационно-хозяйственной структуры, поскольку как следует из материалов дела, налоговый орган решил проверить деятельность общество, его один филиал и одну аптеку. Между тем, в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, продление до 4 месяцев срока проверки налогоплательщика, имеющего менее 4-х обособленных подразделений, может производиться не в отношении каждого налогоплательщика, а только в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации. Доказательств этому в материалы дела не представлено.

Также суд первой инстанции правильно указал, что не является основанием для продления срока проведения проверки и отнесение общества к двадцати крупнейшим производителям медикаментов, поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, продление сроков допускается при проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, а не крупнейших производителей какого-либо товара. Таких доказательств отнесения налогоплательщика к категории крупнейших, по критериям отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, установленным Приказом ФНС РФ от 02.04.2010 N ММ-7-2/161@), ни в мотивированном запросе, ни в ходе судебного разбирательство налоговым органом представлено не было.

Апелляционный суд также соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что не может быть признано судом продление срока проведения проверки по мотиву комплексного характера проверки, значительного периода проверки (3 года), по тем же мотивам, что и указанным судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

При этом, согласно пункту 4 указанной статьи в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

То есть данными нормами установлены общие правила и условия проведения проверки в части видов налогов и сроков, поэтому налоговый орган, перед началом проведения выездной налоговой проверки, на основе имеющейся у него информации о налогоплательщике, мог оценить масштаб проверки, объем проверяемых документов и поручить проведение проверки достаточному количеству сотрудников.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что основания для продления срока проведения проверки могут возникать только в ходе проведения проверки, то есть налоговый орган, назначая проведение выездной налоговой проверки, не может заранее знать, возникнет необходимость в продлении срока проведения проверки или нет. В противном случае, придется признать, что налоговый орган, назначая проверку, изначально будет знать, что срок ее проведения придется продлевать.

Как правильно указывает суд первой инстанции, указание в запросе от 17.02.2011 года N 11-31/03220 дсп на возникшие вопросы, связанные с исчислением сумм внереализационных расходов и, соответственно, правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2009 годы, позволяет сделать вывод о том, что именно вопросы, возникшие при проверке правильности исчисления налога на прибыль, а не большое количество поверяемых налогов или вопросы, возникшие при проверке правильности исчисления иных налогов, фактически послужили основанием для продления сроков проверки.

Поскольку именно в ходе проверки, при анализе представленных обществом документов, у проверяющих возникли вопросы, связанные с исчислением сумм внереализационных доходов и расходов и, соответственно, правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за проверяемые периоды и необходимости направления контрагентам общества более 400 поручений, в целях определения фактической обязанности уплаты налога на прибыль, суд первой инстанции правильно согласился с доводами налогового органа и управления об обоснованности продления сроков проведения выездной налоговой проверки до 4 месяцев, в связи с чем признал Решение Управления "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки" от 21.02.2011 года N 24-54/3 является законным и обоснованным.

В отношении решения о продлении срока проверки до 6 месяцев апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности продления сроков проведения выездной налоговой проверки до 6-ти месяцев, по мотивам, изложенным в запросе налогового органа от 15.04.2011 года N 11-31/06919 дсп @ (т.4 л.д.111-112) и, соответственно, законным и обоснованным Решение Управления "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки" от 20.04.2011 года N 24-54/8, в соответствии с которым срок проведения выездной налоговой проверки ОАО "Фармасинтез" был продлен до 6 месяцев - до 23.06.2011 года.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции по следующим мотивам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, обосновывая необходимость продления сроков проведения проверки до 6 месяцев налоговый орган в своем запросе указал на следующие основания:

1) налогоплательщик обладает разветвленной организационно-хозяйственной структурой, входит в двадцатку крупнейших производителей медикаментов;

2) в связи с возникшей необходимостью проверки правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм списанной дебиторской задолженности, и соответственно, правомерности включения в состав доходов, увеличивающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм восстановленной кредиторской задолженности, на основании распоряжения от 25.03.2011 года N 44/1 принято решение о проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в срок с 28.03.2011 года по 08.04.2011 года;

3) в связи с непредставлением документов, подтверждающих сформировавшуюся дебиторскую и кредиторскую задолженность на 28.03.2011 года, распоряжением от 08.04.211 года N 11-44/2 срок проведения инвентаризации был продлен до 21.04.2011 года;

4) в ходе проведения проверки возникла необходимость проведения выемки документов в соответствии со статьей 91 НК РФ в связи с систематической подменой налогоплательщиком документов, представляемых по требованиям налогового органа;

5) с целью установления мест хранения бухгалтерских и налоговых документов необходимо, в соответствии со статьей 92 НК РФ, произвести осмотр помещений.

6) комплексный характер проверки, значительный период проверки (3 года), а также значительный объем проверяемых и анализируемых документов.

Указанные основания были расценены Управлением как достаточными для продления срока проверки до 6 месяцев, в связи с чем им было принято Решение от 20.04.2011 года N 24-54/8 о продлении срока проведения выездной налоговой проверки до 6 месяцев - до 23.06.2011 года.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из буквального смысла нормы, содержащейся в пункте 6 статьи 89 НК РФ, следует, что срок проведения может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Суд первой инстанции не согласился с позицией Управления о том, что в указанной норме под исключительным случаем продления проверки следует понимать исключительность продления сроков относительно всех проводимых инспекциями проверок, поскольку проверка проводится в отношении конкретного налогоплательщика, на которого распространяются все установленные Налоговым Кодексом РФ гарантии его прав, в том числе и в отношении сроков проведения проверки, в точки зрения "недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности мер налоговых проверок". С данным выводом суд апелляционной инстанции согласен.

Вместе с тем, апелляционный суд не соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что основания для продления срока проверки на срок до 6 месяцев должны отличатся от оснований для продления срока проверки на срок до 4 месяцев своей исключительностью, поскольку исключительные основания для продления сроков проведения проверки могут возникнуть изначально, то есть, не обязательно основания для продления сроков проведения проверки до 4 месяцев должны отличаться от оснований продления сроков проведения проверки до 6 месяцев.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает следующее.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в качестве мотивировки необходимости продления сроков проверки, Управление в указанном решении вновь, как и в решении о продлении срока проведения выездной налоговой проверки от 21.02.2011 года N 24-54/3, сослалось на длительность проверяемого периода, большой объемом проверяемых и анализируемых документов.

Апелляционный суд полагает, что установление правил о том, что продление сроков проведения проверки в рассматриваемом случае согласно п.4 Приложения N 2 Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ред. от 21.07.2011) "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" именно руководителем (заместителем руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации, преследует целью осуществление вышестоящим налоговым органом контроля (надзора) за деятельностью нижестоящего налогового органа.

Следовательно, на вышестоящий налоговый орган возлагается обязанность при продлении сроков проведения выездной налоговой проверки в первый раз (до 4 месяцев) установить, насколько нижестоящий налоговый орган правильно организует работу по проведению проверки, в том числе определяет качественный и количественный состав проверяющих лиц, организует работу по направлению поручений и совершению иных проверочных мероприятий, и, при необходимости дать соответствующие указания. Соответственно, вышестоящий налоговый орган, продлевая срок проведения проверки до 6 месяцев, должен убедиться в том, что нижестоящий налоговый орган предпринял все необходимые действия для завершения проверки с учетом продления сроков до 4 месяцев, и только в случае необходимости по объективным причинам срок проведения проверки продлевается до 6 месяцев.

Как правильно указывает суд первой инстанции, у за 2 месяца (с июня 2010 года по февраль 2011 года включительно, то есть за 8 календарных месяцев с учетом периодов приостановления проверки), инспекцией направлены налогоплательщику требования о предоставлении документов, а также 46 поручений о предоставлении документов (информации) в порядке статьи 93.1. НК РФ. Для сравнения, в период продления проверки на срок до 4 месяцев инспекцией направлено в адрес контрагентов 73 поручения, проведена почерковедческая экспертиза, в период продления проверки на срок до 6 месяцев инспекцией направлено в адрес контрагентов 200 поручения, проводилась инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности, проведены допросы свидетелей, проведены осмотры помещений, а также выемка документов.

Налоговый орган в своем запросе указал, как на одно из оснований продления срока проверки до 6 месяцев на возникшую необходимостью проверки правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм списанной дебиторской задолженности, и соответственно, правомерности включения в состав доходов, увеличивающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм восстановленной кредиторской задолженности, в связи с чем им было принято распоряжение от 25.03.2011 года N 11-44/1 (т.3 л.д.126) о проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в срок с 28.03.2011 года по 08.04.2011 года. Но указанное основание продления срока проверки (правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и отражения дебиторской и кредиторской задолженности) уже являлось основанием для продления срока проверки до 4 месяцев. При чем, согласно запроса от 17.02.2011 года N 11-31/03220 дсп (т.4 л.д.107-108), вопросы правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2009 годы возникли у инспекции в результате анализа представленных налогоплательщиком документов по требованиям о предоставлении документов от 26.07.2010 года (т.2 л.д.10-11) и 16.11.2010 года (т.2 л.д.20-21). Однако, документы, связанные с определением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и отражения дебиторской и кредиторской задолженности поступили в распоряжении налоговой инспекции еще в июле и ноябре 2010 года и, поскольку налоговый орган не смог дать им соответствующую оценку, возникла необходимость продления проверки до 4 месяцев и проведения инвентаризации задолженности.

Между тем, налоговый орган, продлив срок проведения проверки до 4 месяцев (Решение от 21.02.2011 года) только через месяц приступает к проведению инвентаризации (распоряжение от 25.03.2011 года N 11-44/1 о проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в срок с 28.03.2011 года по 08.04.2011 года, распоряжением от 08.04.211 года N 11-44/2 срок проведения инвентаризации был продлен до 21.04.2011 года - т.2 л.д.70).

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что представление противоречивых документов (или непредставление документов) не могло являться основанием для продления срока проверки до 6 месяцев, поскольку, как следует из материалов дела, документы обществом представлялись, а их оценка должна была производиться в акте проверки.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее. Как указано выше налоговым органом на основании Решения N 11-40/40 от 29.06.2010 года (т.1 л.д.14-15) была назначена выездная налоговая проверка общества с одновременной проверкой двух филиалов (представительств, обособленных подразделений) по вопросам правильности и своевременности уплаты налогов и сборов по 10 налогам за период с 01.01.2007 г.. по 31.12.2009 г.. проведение проверки было поручено Обидиной Т.Г., Петросяну Г.В., Маркович Н.А. Решениями от 11.08.2010 г.. N11-40/57 (т.1 л.д.16), от 08.11.2010 г.. N11-40/75 (т.1 л.д.19), от 12.11.2010 г.. N11-40/76 (т.1 л.д.20), от 25.02.2011 г.. N11-37/10 (т.1 л.д.23), от 14.03.2011 г.. N11-37/16 (т.1 л.д.24) от 08.04.2011 г.. (т.1 л.д.25) состав проверяющих лиц неоднократно изменялся.

Апелляционный суд полагает, что столь частое изменение состава проверяющих лиц, указывает на то, что налоговым органом надлежащим образом организация проведения проверки организована не была, а управление указанные обстоятельства надлежащим образом не учло, соответствующих выводов не сделало.

С учетом изложенных обстоятельств дела, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недействительности решения УФНС России по Иркутской области "О продлении срока проведения выездной налоговой проверки" от 20.04.2011 года N 24-54/8.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 18 июля 2011 г.. по делу N А19-8432/2011 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Д.В.Басаев