Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2011 г. N 07АП-8099/11

г. Томск

Дело N 07АП-8099/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 20 октября 2011 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи О.А. Скачковой,

судей Л.И. Ждановой, Т.А. Кулеш,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.М. Казариным с использованием средств аудиозаписи,

при участии в заседании:

от заявителя - А.В. Коцюбинской по доверенности от 29.06.2011, паспорт, С.Д. Шориной по доверенности от 29.06.2011, паспорт, Я.В. Бычковой по доверенности от 03.10.2011, паспорт,

от заинтересованного лица - Е.В. Гузовской по доверенности от 25.04.2011, паспорт,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 июля 2011 г. по делу N А27-6400/2011

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Запсибэнергоремонт" (ИНН 4218027294, 654043, г. Новокузнецк, шоссе Космическое, 16, корпус 675)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (654041, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, д. 35)

о признании недействительным решения от 10.02.2011 N 16/1,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Запсибэнергоремонт" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Запсибэнергоремонт") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция, Межрайонная ИФНС России по Кемеровской области) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области) от 10.02.2011 N 16/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1463512 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 244047 руб., начисления пени в размере 315011,36 руб., взыскания штрафа в размере 243542,20 руб., а также об уменьшении размера штрафа, начисленного указанным решением за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, до 20000 руб. Решением суда от 27.07.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области от 10.02.2011 N 16/1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1132114,85 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 926578,35 руб. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области от 10.02.2011 N 16/1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1132114,85 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 926578,35 руб. и принять в указанной части по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает на то, что суд первой инстанции не полностью выяснил обстоятельства имеющие значения для дела; выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела; судом неправильно применены нормы материального права. Инспекция считает, необоснованным и не соответствующим материалам дела вывод суда о том, что УФНС России по Кемеровской области, доначислив налог на прибыль на прибыть в сумме 1132114,85 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с непринятием в состав расходов затрат налогоплательщика в общем размере 4717147,20 руб., вышло за пределы полномочий, представленных ему законом. Также апеллянт ссылается на то, что указанные судом в качестве смягчающих ответственность обстоятельства не являются таковыми и документально не подтверждены.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. По мнению Общества, решение суда законно и обоснованно.

Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представители апеллянта поддержали апелляционную жалобу по основаниям, в ней изложенным.

Представители Общества просили в удовлетворении жалобы отказать по основаниям, изложенным в отзыве.

В силу частей 5, 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Исходя из доводов апелляционной жалобы, Инспекция обжалует решение суда первой инстанции в части признания решения Межрайонной ИФНС России по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области от 10.02.2011 N 16/1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1132114,85 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 926578,35 руб., в остальной части судебный акт не обжалован.

Поскольку ни одна из сторон не настаивает на пересмотре всего судебного акта в целом, решение суда проверяется лишь в отношении выводов, относящихся к оценке решения Инспекции с учетом доначисления Управлением налога на прибыль в сумме 1132114,85 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене либо изменению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области от 10.02.2011 N 16/1 проведена в отношении ООО "Запсибэнергоремонт" выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт проверки от 31.12.2011 N 16дсп с указанием на выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах.

По результатам рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки, Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в сумме 462339,20 руб. и налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 6822,40 руб., а также по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 1029531,50 руб. Кроме того, указанным решением Обществу доначислены и предложены к уплате налог на прибыль в сумме 2591609 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 244047 руб., задолженность по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 5147657,60 руб., соответствующие суммы пени и пени по единому социальному налогу в сумме 5878,26 руб.

Не согласившись с решением Инспекции от 10.02.2011 N 16/1, ООО "Запсибэнергоремонт" обжаловало его в порядке апелляционного производства в Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области от 08.04.2011 N 229 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области от 10.02.2011 N 16/1 изменено в части отмены доначисления налога на прибыль в размере 1128096,91 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 225619,40 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 177692, 48 руб. и начисления пени по единому социальному налогу в сумме 5701,50 руб. В остальной части решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения, что послужило основанием для обращения последнего в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя в части, суд первой инстанции исходил из того, что представленные Обществом в подтверждение обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налоговых вычетов по НДС, документы не соответствуют требованиям законодательства; о наличии обстоятельств, свидетельствующих о неосновательном получении обществом налоговой выгоды. А также суд пришел к выводу, что при рассмотрении апелляционной жалобы Общества Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области не могло принять решения, ухудшающего положение налогоплательщика. Кроме того, арбитражный суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ признал частично недействительным решение налогового органа в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, установив при этом правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

В соответствии со статьей 246 НК РФ в проверяемый период ООО "Запсибэнергоремонт" являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При этом расходами, в соответствии со статьей 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 24 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (пункт 1 статьи 324.1 НК РФ).

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

Из текста решения Инспекции от 11.02.2011 N 16/1 усматривается, что по результатам мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено неправомерное включение Обществом в состав внереализационных расходов сумм резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и соответствующих сумм единого социального налога в размере 9417551 руб.

Как следует из представленных в суд материалов и не отрицается представителями Инспекции, всего по данному основанию Общество включило в состав расходов проверяемого периода затраты в размере 33148179,16 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества на данное решение Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области согласилось с доводами налогоплательщика о том, что Общество было вправе учесть в расходах 33148179,16 руб. расходов на оплату отпусков, однако также указало, что сумма в размере 4717147,20 руб. включена налогоплательщиком в состав расходов неправомерно, поскольку расходы в указанной сумме учтены Обществом не за счет сформированного резерва (страница 22 решения Управления от 08.04.2011 N 229), что повлияло на итоговые суммы в сторону уменьшения в части отмены решения Инспекции.

Апелляционный суд не может согласиться с указанным выводом Управления применительно к оспариваемому решению Инспекции исходя из следующего.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 21, статьи 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

Принятие же Управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Как следует из текста решения Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области от 08.04.2011 N 229, вышестоящий налоговый орган, используя данные выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией, согласившись с изложенными в апелляционной жалобе доводами налогоплательщика о правомерности учета в расходах 33148179,16 руб. сумм резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, по вышеизложенному спорному эпизоду установило неправомерное отнесение в расходы по налогу на прибыль затрат в размере 4717147,20 руб. по иным основаниям. Тем самым Управление установило обстоятельства, которые не нашли своего отражения в оспариваемом решении Инспекции, как и не приведены и не установлены в акте выездной налоговой проверки, составленном по ее результатам, указав на неправомерность включения Обществом в состав расходов сумм, претензий к которым у Инспекции в ходе мероприятий налогового контроля не возникло.

Принятие же Управлением ФНС России по Кемеровской области по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Общества решения по иным (дополнительным основаниям), хотя и в рамках одного и того же налога за один и тот же период, фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством. При этом Управление не воспользовалось правом, закрепленным в подпункте 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к основанному на материалах дела выводу о том, что Управление при рассмотрении жалобы на решение Инспекции по названному эпизоду вышло за пределы ее рассмотрения и за пределы полномочий, предоставленных ему НК РФ, в связи с чем суд правомерно, сославшись на положения пункта 2 статьи 101.2 НК РФ, признал заявленное Обществом требование в указанной части обоснованным и подлежащим удовлетворению.

Кроме того, как следует из пояснений Общества, суммы 1853215,32 руб., 241647,76 руб. по статье налогового учета "Отпускные за январь, февраль 2008 г., списанные на расходы в декабре", представляют собой выплаченную в декабре 2007 г. заработную плату, сохраняемую на время отпуска (отпускные), и отражены - в бухгалтерском учете в составе расходов в 2007 г., в налоговом учете - в соответствии с периодом, к которому они относятся. Данная ситуация имеет место, если сотруднику Общества был предоставлен отпуск продолжительностью более чем 1 месяц, так называемые "переходящие" отпуска.

В силу пункта 7 статьи 255 НК РФ в налоговом учете суммы отпускных учитываются в составе расходов на оплату труда. При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Расходы на оплату труда отражаются в налоговом учете ежемесячно, исходя из сумм, начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ (пункт 4 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, расходы признаются в налоговом учете в том периоде, на который отпуск фактически приходится, несмотря на то, что выплата сумм отпускных производится в месяце, в котором сотрудник уходит в отпуск. Выплата указанных отпускных производится не за счет резерва предстоящих расходов, так как дни отпуска, по которым начислены "переходящие" отпускные, не учтены при расчете резерва, поскольку были уже использованы работниками Общества.

В соответствии со статьей 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как поясняет заявитель, именно вследствие того, что Налоговый кодекс Российской Федерации допускает двоякое толкование норм и как следствие различный подход для их применения, Обществом издан приказ N 12а от 12.01.2008 "Об утверждении и введении в действие Инструкции "По порядку расчета и отражения резервов", где закреплен порядок отражения переходящих отпускных в налоговом учете. Данный документ является организационным.

Сумма 2622284,12 руб., отражена в Сводном регистре соответствия бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль "Расчет налогооблагаемой базы" за январь-декабрь 2008 г. по статье и налогового и бухгалтерского учета "Прочие операционные расходы "Резерв по отпускам, ЕСН".

При принятии решения вышестоящим налоговым органом не учтено то обстоятельство, что указанная сумма (2622284,12 руб.) отражена также и в составе внереализационных доходов (Сводный регистр соответствия бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль "Расчет налогооблагаемой базы" за январь-декабрь 2008 г. по статье и налогового и бухгалтерского учета "Прочие операционные доходы "Резерв по отпускам, ЕСН").

Таким образом, по расчетам налогоплательщика итоговая сумма налоговой базы по доходам/расходам по оплате отпусков за 2008 г. равна 33148179,16 руб. и состоит из следующих сумм: 20617771,59 руб. - в составе прямых расходов (строка 010 Приложения 2 к Листу 02 уточненной налоговой декларации); 1584304 руб. - в составе косвенных расходов (строка 040 Приложения 2 к Листу 02 уточненной налоговой декларации); 1528552,57 руб. - в составе управленческих расходов, включенных в состав косвенных расходов (строка 040 приложения 2 к листу 02 уточненной налоговой декларации); 2622284,12 руб. + 9417551,0 руб. - в составе внереализационных расходов (строка 040 Приложения 2 к Листу 02 уточненной налоговой декларации); 2622284,12 руб. - в составе внереализационных доходов (строка 100 Приложения 1 к Листу 02 уточненной налоговой декларации). Указанные обстоятельства в ходе рассмотрения дела Инспекцией не опровергнуты.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает необоснованным вывод Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области, а также довод апелляционной жалобы Инспекции о том, что сумма 4717147,20 руб. включена налогоплательщиком в состав расходов неправомерно.

Таким образом, требование Общества о признании недействительным решения Инспекции от 10.02.2011 N 16/1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1132114,85 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ обоснованно, в связи с чем правомерно удовлетворено судом перовой инстанции.

Что касается доводов жалобы Инспекции о необоснованном снижении размера штрафных санкций за совершенное правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, по причине наличия смягчающих ответственность обстоятельств, то в указанной части апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 указанной статьи).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций

Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, Инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Из материалов дела следует, что Общество в качестве смягчающих обстоятельств указывает: отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения, совершение подобного правонарушения впервые, тяжелое финансовое положение.

Как установлено судом, перечисленные Обществом смягчающие обстоятельства, не были установлены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, и, соответственно, не были им учтены.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции, исследовав и оценив обстоятельства дела и представленные заявителем доказательства, установил наличие следующих обстоятельств, смягчающих ответственность Общества: совершение указанного правонарушения впервые и отсутствие умысла на уклонение от перечисления налога в бюджет и на причинение государству материального ущерба.

Материалам дела данные фактические обстоятельства не противоречат. Факт совершения указанного правонарушения впервые Инспекцией не оспаривается.

Доводы налогового органа о том, что обстоятельства совершения налогового правонарушения впервые, отсутствие умысла, не являются смягчающими, не принимаются судом апелляционной инстанции, так как согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения признаются не только указанные в данной статье, но и иные обстоятельства. То есть, НК РФ не содержит исчерпывающего перечня смягчающих обстоятельств, он открыт, следовательно, применение в качестве смягчающего обстоятельства тяжелого финансового положения юридического лица и отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения не противоречит статье 112 НК РФ.

В свою очередь, Общество ранее не привлекалось к налоговой ответственности, как за аналогичные налоговые правонарушения, так и за какие либо другие. Отсутствие задолженности по налогам перед бюджетом всех уровней и действия, предпринятые Обществом по гашению сумм НДФЛ, указывают на отсутствие умысла на совершение правонарушения и сокрытие налогов, а также свидетельствуют о сознательности налогоплательщика и его стремлении не допустить или минимизировать причинение материального ущерба государству.

Тяжелое материальное положение налогоплательщика, последствия мирового экономического кризиса, увеличение сроков оплаты по договору с основным заказчиком работ, необходимость осуществления выплат, связанных с персоналом Общества, а также платежи контрагентам-поставщикам услуг, без которых невозможно осуществлять производственную деятельность - все это привело к недостаточности денежных средств, для исполнения обязательств перед бюджетом в полном объеме, являясь как раз уважительными причинами, препятствующими уплате НДФЛ в срок. Несмотря на сложившуюся ситуацию, налогоплательщик производил гашение задолженности по НДФЛ, как до момента вынесения решения Инспекцией, что также не было учтено налоговым органом, так и после него, что учитывается судом.

Довод Инспекции о том, что не перечислив своевременно в бюджет удержанный налог на доход физических лиц, Общество фактически распоряжалось не принадлежащими ему денежными средствами, также не является основанием, препятствующим снижению налоговых санкций, при наличии иных смягчающих обстоятельств.

Налоговая инспекция в апелляционной жалобе также указывает на то, что сумма штрафа, установленная судом, несоразмерна потерям бюджета, однако, в ходе судебного разбирательства Инспекцией не были представлены доказательства, подтверждающие ущерб, причиненный бюджету вследствие недопоступлений соответствующих сумм налога, которые будут компенсированы путем начисления пени до момента его фактической уплаты в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Апелляционный суд считает, также необоснованным довод Инспекции о том, что судом не установлены доказательства наличия связи между обстоятельствами, заявленными Обществом в качестве смягчающих ответственность, и совершенным правонарушением. Обстоятельства могут быть признаны смягчающими, не только если они оказали прямое или косвенное влияние на совершение налогового правонарушения, но и когда обстоятельства создают препятствия, затрудняют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, либо характеризуют его как добросовестного налогоплательщика. Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогового агента от исполнения налоговой обязанности.

При таких обстоятельствах, принимая во внимание требования справедливости и соразмерности, которым должны отвечать санкции штрафного характера, наличие смягчающих ответственность обстоятельств и то, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности они не были учтены, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о возможности снижения размера штрафных санкций в 10 раз. Определенная судом сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого Обществу правонарушения и не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа, по мнению апелляционного суда, достаточна для реализации превентивного характера налоговых санкций.

При этом арбитражный суд первой инстанции, давая оценку указанным обстоятельствам, руководствовался своим внутренним убеждением, то есть действовал в рамках предоставленных ему полномочий.

Таким образом, оспариваемое решение Инспекции в части привлечения ООО "Запсибэнергоремонт" к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 926578,35 руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, на основании имеющихся в деле доказательств, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении и в апелляционной жалобе обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность вынесения решения по тем основаниям, которые в нем изложены в оспариваемой части, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФПС России по Заводскому и Новоильинскому районам г. Новокузнецка Кемеровской области от 10.02.2011 N 16/1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1132114,85 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 926578,35 руб. и нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу по существу правильного принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 июля 2011 г. по делу N А27-6400/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

О.А. Скачкова

Судьи

Л.И. Жданова Т.А. Кулеш