Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2007 г. N 19АП-3538/06

28 февраля 2007 г.

Дело N А48-3567/06-15

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2007 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 февраля 2007 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шеина А. Е.,

судей Сергуткиной В. А.,

Протасова А.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кустовой Н. Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы крестьянского фермерского хозяйства "КаМа" (далее - КФХ "КаМа") и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Орловской области (далее - МИ ФНС России N 3 по Орловской области) на решение Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2006 года по делу N А48-3567/06-15 (судья Клименко Е. В.),

при участии в судебном заседании:

от КФХ "КаМа" - Золотухиной Л. И., представителя, доверенность от 01.01.2007 года,

от МИ ФНС России N 3 по Орловской области - Высокина А. В., исполняющего обязанности начальника юридического отдела, доверенность N 04-03/748 от 01.09.2006 года,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2006 года по делу N А48-3567/06-15 уточненные требования КФХ "КаМа" удовлетворены частично. Судом признаны недействительными пункт 1 решения МИ ФНС России N 3 по Орловской области от 19 апреля 2005 года N 212 в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 46 853 рублей и литер "б" п.п.2.1 п.2 решения МИ ФНС России N 3 по Орловской области от 11 января 2006 г.. N 3 в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 20 266 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Частично не согласившись с решением суда, КФХ "КаМа" и МИ ФНС России N 3 по Орловской области в части обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой ими части и принять новый судебный акт, удовлетворив их требования.

По мнению заявителей жалобы, суд первой инстанции неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, нарушил нормы материального права.

КФХ "КаМа" полагает, что суд первой инстанции необоснованно посчитал, что налоговый орган правомерно начислил КФХ "КаМа" налог на добавленную стоимость в октябре 2004 года в сумме - 109 090 рублей на суммы, поступившие на счет КФХ "КаМа" от ООО "Генал" в октябре 2004 года в сумме - 1 200 000 рублей при возврате ранее полученного от КФХ "КаМа" займа, а также в декабре 2004 года в сумме - 27 370 рублей на сумму - 179 370 рублей полученную от ЗАО "Гидромашкомплект" в декабре 2004 года в общей сумме - 1 394 800 рублей, и возвращенные КФХ "КаМа" в кассу ЗАО "Гидромашкомплект" также в декабре 2004 года, как излишне перечисленные.

Кроме того, КФХ "КаМа" считает, что оно правомерно исчислило ЕСН и НДФЛ за 2003 - 2004 годы исходя из данных указанных им в представленных в налоговый орган декларациях, так как данные расчеты соответствуют фактическим обстоятельствам. В связи с чем, по мнению КФХ "КаМа", необоснованны выводы суда первой инстанции о правомерном доначислении налоговым органом КФХ "КаМа" ЕСН за 2003 год в сумме 18 518,66 рублей, пени по ЕСН в сумме - 4 467 рублей, пени по НДФЛ в сумме - 4 578 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату указанной суммы ЕСН в виде штрафа в сумме - 3 703,72 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное не перечисление сумм подоходного налога, подлежащего удержанию и перечислению в соответствующий бюджет в виде штрафа в сумме - 4 053 рублей. Считает, что решение суда первой инстанции, в части отказа в удовлетворении его уточненных требований подлежит отмене, а решения налогового органа в данной части подлежат признанию недействительными.

Налоговый орган считает, что оспариваемое КФХ "КаМа" решение от 19 апреля 2005 г.. N 212, вынесенное по итогам камеральной налоговой проверки, а также решение N 3 от 11.01.2006 года, вынесенное по итогам выездной налоговой проверки законны и обоснованны. В связи с чем, считает, что решение суда первой инстанции в части признания недействительными оспариваемых заявителем решений налогового органа подлежит отмене, в удовлетворении требований заявителя следует отказать в полном объеме.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует частично изменить, частично удовлетворив апелляционную жалобу КФХ "КаМа" и оставив без удовлетворения апелляционную жалобу МИ ФНС России N 3 по Орловской области по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, КФХ "КАМа" в проверяемом периоде в соответствии со статей 143 Налогового кодекса РФ являлось налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и представляло в налоговый орган ежеквартальные налоговые декларации.

20 января 2006 года КФХ "Кама" представило в налоговый орган "нулевую" налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2004 года.

В ходе камеральной налоговой данной декларации налоговый орган установил, что за период с 01.10.2004 года по 01.04.2005 года на расчетный счет КФХ "Кама" в дополнительном офисе в г.Ливны Орловского филиала ОАО "Импэксбанк" поступили денежные средства в сумме 2 606 970 рублей, в т.ч: по мемориальному ордеру N 76LIV33 от 26.10.2004 года в сумме 600 000 рублей, назначение платежа - кредиторская задолженность за зерно от ООО "Генал", мемориальному отдеру от 27.10.2004 года N 79LIV11 в сумме 600 000 рублей, назначение платежа - кредиторская задолженность за зерно от ООО "Генал", по мемориальному ордеру N 223 от 29.11.2004 г.. в сумме 100 руб., назначение платежа - выручка от реализации, по мемориальному ордеру N 21LIV11 от 16.12.2004 года в сумме 1 394 800 рублей, назначение платежа - за зерно от ЗАО "Гидромашкомплект" (в том числе 179 370 рублей возвращенные КФХ "КаМа" в кассу ЗАО "Гидромашкомплект" на основании приходного ордера N 117 от 26.12.2004 года).

В связи с тем, что налогоплательщиком поступившие денежные средства не включены КФХ в налогооблагаемую базу по НДС, налоговый орган установил неуплату данного налога в бюджет в 4 квартале 2004 года в сумме 237 746 рублей (за октябрь - 110 931 рублей, 109 090 рублей - 10% с оборота 1 212 070 рублей и 1841 рублей - 18 % с оборота 12 070 рублей; за ноябрь - 15 рублей - 18% с оборота 100 рублей; за декабрь - 126 800 рублей - 10% с оборота 1 394 800 рублей), в том числе, в обжалуемой части в сумме - 136 360 рублей (за октябрь - 109 090 рублей - при возврате ООО "Генал" ранее полученного займа из расчета 10% от 1 200 000 рублей), за декабрь - 16 306 рублей, начисленный на 179 370 рублей возвращенные КФХ "КаМа" в кассу ЗАО "Гидромашкомплект" из расчета 10% от 179 370 рублей).

Кроме того, налоговый орган, посчитав, что выручка налогоплательщика в связи с выявленными в ходе проверки оборотами в месяц в 4 квартале превысила 1 000 000 рублей (в октябре - 1 212 070 рублей, в ноябре - 100 рублей, в декабре - 1 394 800 рублей), в связи с чем налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган помесячные декларации по НДС за октябрь-декабрь 2004 года, а не квартальную - за 4 квартал 2004 года, данным решением привлек КФХ "КаМа" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере - 46 853 рублей, в том числе за непредставление деклараций: за октябрь 2004 года - 27 733 рублей, за ноябрь 2004 - 100 рублей, за декабрь 2004 года - 19 020 рублей.

Оспаривая вывод налогового органа в части доначисления НДС в сумме - 109 090 рублей, заявитель указал, что ответчиком неправомерно начислен НДС на поступившие от ООО "Генал" денежные средства в общей сумме - 1 200 000 рублей, поскольку данная сумма является кредиторской задолженностью ООО "Генал" перед заявителем (это возврат займа). В отношении доначисления НДС в сумме - 27 370 рублей на возвращенные в том же месяце КФХ "КаМа" в кассу ЗАО "Гидромашкомплект" 179 370 рублей, КФХ считает, что данные суммы не являются объектом налогообложения, так как это возврат излишне перечисленных денежных средств произведенных в одном налоговом периоде, что и их получение.

В обоснование данных доводов налогоплательщик представил в суд первой инстанции платежные поручения N 76 от 26.10.2004 года, от 26.10.2004 года, и N79 от 27.10.2004 года на перечисление ООО "Генал" денежных средств в общей сумме 1 200 000 рублей на счет заявителя, договор займа от 01 августа 2004 года с ООО "Генал" и расходные кассовые ордера на выдачу наличных денежных средств представителю ООО "Генал" в общей сумме 1 200 000 рублей, а также счет-фактуру N1 от 10.12.2004 года, выставленную заявителем обществу "Гидромашкомплект" на сумму - 1 277 600 рублей, накладную на отпуск зерна на сумму 1 227 600 рублей, акт сверки расчетов между заявителем и ЗАО "Гидромашкомплект", квитанция к приходному кассовому ордеру на получение наличных денежных средств в сумме 179 370 рублей N117 от 26.12.2004 года.

Суд первой инстанции не принял данные доводы КФХ "КаМа" в связи с тем, что из представленных заявителем платежных поручений на перечисление денежных средств ООО "Генал", в назначении платежа ООО "Генал" указало "кредиторская задолженность за зерно", а по смыслу указанной фразы не следует, что перечисление денежных средств плательщиком производится в связи с другими его обязательствами. Кроме того, по мнению суда первой инстанции, представленные налогплательщиком в суд документы по предоставлению и возврату займа, а также по возврату излишне перечисленных денежных средств не представлялись налогоплательщиком налоговому органу в ходе камеральной проверки, и налоговый орган принимал оспариваемое решение без их учета. Суд не дал самостоятельной оценки данным документам, посчитав, что налоговый орган правомерно доначислил КФХ "КаМа" НДС в указанных суммах.

В тоже время, суд первой инстанции руководствуясь статьями 163 (пункты 1 и 2), 154 (пунктами 5 и 6), 7 (пунктом 3) Налогового кодекса РФ пришел к выводу о незаконности привлечения КФХ "КаМа" в указанных обстоятельствах к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ, так как действующим законодательством не установлено сроков предоставления помесячных деклараций по НДС в случае утраты налогоплательщиком право на ежеквартальное представление деклараций в одном из месяцев отчетного квартала.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в признании недействительным решения МИ ФНС России N 3 по Орловской области от 19 апреля 2005 года N 212 в части доначисления НДС в сумме - 125 396 рублей, в том числе: за октябрь 2004 года в сумме 109 090 рублей - 10% от 1 200 000 рублей, за декабрь 2004 года в сумме - 16 306 рублей - 10% от 179 370 рублей; в части начисления пени на указанные суммы налога в размере - 3 048,17 рублей, в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере - 25 079 рублей (20% от 125 396 рублей) подлежит отмене, а требования налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения в данной части подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В силу пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Таким образом, в силу указанных правовых норм, операции с заемными средствами, а также операции по возврату контрагенту излишне перечисленных сумм в том же налоговом периоде не относятся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг) и не образуют добавленной стоимости, так как денежные средства по договору беспроцентного займа передаются заемщику на возвратной основе.

Как установлено материалами дела, крестьянское хозяйство "КАМа" предоставило беспроцентный заем ООО "Генал" по договору N 1 от 01.08.2004 года в сумме 1 200 000 рублей на срок до 10.12.2004 года.

Полученные по указанным договорам заемные средства были возвращены заемщиками крестьянскому хозяйству платежными поручениями: от 26.10.2004 года N 76 в сумме 600 000 рублей, от 27.10.2006 года N79 в сумме 600 000 рублей, которые исполнены банком мемориальными ордерами N76LIV33 от 26.10.2004 года на сумму 600 000 рублей и от 27.10.2004 года N79LIV11 на сумму 600 000 рублей.

При этом в перечисленных платежных поручениях и мемориальных ордерах в поле "Назначение платежа" указано "возврат кредиторской задолженности зерно от ООО "Генал".

Факт поступления денежных средств подтверждается ответом дополнительного офиса Орловского филиала акционерного общества "Импексбанк" в г.Ливны и камеральной налоговой проверкой.

Кроме того, факты выдачи и возврата займа также подтверждаются актом сверки взаимных расчетов между КФХ "КаМа" и ООО "Генал" на 01.01.2005 года и регистрами бухгалтерского учета КФХ "КаМа" представленные налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции.

Материалами дела также установлено, что КФХ "КаМа" в соответствии со счетом-фактурой N 1 от 10.12.2004 года и накладной N 1 от 10.12.2004 года реализовала ЗАО "Гидромашкомплект" ячмень "Скарлет" в количестве 341 тонны на сумму - 1 227 600 рублей (в том числе НДС в сумме - 111 600 рублей). Вместе с тем, ЗАО "Гидромашкомплект" 16.12.2004 года перечислило КФХ "КаМа" за реализованное зерно - 1 394 800 рублей, которые зачислены на счет КФХ "КаМа" в соответствии с мемориальным ордер N 21LIV11 от 16.12.2004 года в сумме 1 394 800 рублей.

В последующем, 19.12.2004 года КФХ "КаМа" и ЗАО "Гидромашкомплект" провели сверку, в результате которой установили, что общество перечислило на 179 370 рублей больше положенного, в связи с чем КФХ "КаМа" возвратило в кассу ЗАО "Гидромашкомплект" данные денежные средства на основании приходного ордера N 117 от 26.12.2004 года), то есть в том же налоговом периоде.

Факт поступления денежных средств подтверждается ответом дополнительного офиса Орловского филиала акционерного общества "Импексбанк" в г. Ливны и камеральной налоговой проверкой.

Кроме того, факты возврата излишне полученных денежных средств также подтверждаются актом сверки взаимных расчетов между КФХ "КаМа" и ЗАО "Гидромашкомплект" от 19.12.2004 года, а также квитанцией к приходному кассовому ордеру N 117 от 26.12.2004 года.

Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Камеральные проверки ООО "Генал" и ЗАО "Гидромашкомплект" налоговый орган не проводил.

При таких обстоятельствах, доводы КФХ "КаМа" о том, что денежные средства в сумме 1 200 000 руб., возвращенные крестьянскому хозяйству ООО "Генал" по договору беспроцентного займа от 01.08.2004 года N 1, а также 179 370 рублей, возвращенные КФХ "КаМа" в кассу ЗАО "Гидромашкомплект" в том же налоговом периоде как излишне уплаченные по счету-фактуре N1 от 10.12.2004 года и накладной N1 от 10.12.2004 года, не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), и, исходя из положений статьи 146 Налогового кодекса РФ, не могут являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

То обстоятельство, что пояснения об основаниях поступления денежных средствах и документы не были представлены налоговому органу при проведении им камеральной налоговой проверки, не могут служить основанием для доначисления налога, пени и штрафа, так как письменные пояснения и указанные документы налогоплательщика не входят в перечень обязательных документов, представляемых налоговому органу при представлении декларации.

В то же время, в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, причем это право налогового органа распространяется не только на документы, обязанность по представлению которых прямо предусмотрена налоговым законодательством, но и на иные документы, которые могут подтвердить правильность исчисления налога.

Поскольку основанием доначисления налога явилась именно невозможность установить назначение поступивших денежных средств и причину невключения их в состав полученной выручки в целях налогообложения, налоговый орган обязан был до принятия оспариваемого решения принять меры по получению необходимых документов от налогоплательщика и иных лиц в установленном законом порядке для выяснения указанного обстоятельства.

В соответствии с разъяснениями, данными Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 12.07.2006 года N 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Что касается налогоплательщика, то он не обязан, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 172) приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность исчисления налога.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом согласно разъяснению, данному в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту налоговой проверки.

Таким образом, суд первой инстанции обязан был принять к рассмотрению представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие правильность исчисления им налога на добавленную стоимость в представленной налоговому органу налоговой декларации и дать им соответствующую оценку.

Учитывая, что иных претензий к указанным документам налоговым органом не предъявлено, суд апелляционной инстанции считает доводы КФХ "КаМа" о незаконности доначисления налоговым органом НДС в 4 квартале 2004 года на денежные средства в сумме 1 200 000 руб., возвращенные крестьянскому хозяйству ООО "Генал" по договору беспроцентного займа от 01.08.2004 года N 1, а также 179 370 рублей возвращенные КФХ "КаМа" в кассу ЗАО "Гидромашкомплект" в том же налоговом периоде, как излишне уплаченные по счету-фактуре N1 от 10.12.2004 года и накладной N1 от 10.12.2004 года, а также пени и штраф в соответствии со пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ начисленные на доначисленные в связи с этим суммы НДС законными и обоснованными.

В тоже время суд считает, что КФХ "КаМа" в своих требованиях о признании недействительным решения налогового органа от 19 апреля 2005 года N 212 просит признать недействительным НДС, доначисленный инспекцией за декабрь 2004 года, с суммы, возвращенной ЗАО "Гидромашкомплект" в размере - 179 370 рублей, в размере 27 370 рублей, тогда как налоговым органом в ходе проверки доначислен налог с указанной суммы в размере 16 306 рублей = 179 370 рублей х 10/110.

Таким образом, подлежат удовлетворению доводы КФХ "КаМА" в части признания недействительным решения МИ ФНС России N 3 по Орловской области от 19 апреля 2005 года N 212 в части доначисления НДС в сумме - 125 396 рублей, в том числе: за октябрь 2004 года в сумме 109 090 рублей - 10% от 1 200 000 рублей, за декабрь 2004 года в сумме - 16 306 рублей - 10% от 179 370 рублей; в части начисления пени на указанные суммы налога в размере - 3 048,17 рублей, в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере - 25 079 рублей (20% от 125 396 рублей). Доводы налогового органа в данной части отклоняются судом апелляционной инстанции, как необоснованные и не соответствующие действующему законодательству и материалам дела.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы КФХ "КаМа" в незаконности привлечения заявителя к ответственности предусмотренной п.1 ст.119 НК РФ: взысканию штрафа в сумме 46 853 рублей, в т.ч. за октябрь 2004 года - 27 733 рублей, ноябрь 2004 год - 100 рублей, декабрь 2004 год - 19 020 рублей за непредставление помесячных налоговых деклараций по НДС в связи с тем, что у КФХ "КаМа" в 4 квартале 2004 года помесячная выручка превысила 1 000 000 рублей и составила в общей сумме - 2 606 970 рублей, а КФХ "КаМа" представила в налоговый орган квартальную декларацию по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является месяц, если иное не установлено пунктом 2 этой же статьи. Пунктом 2 указанной статьи (в редакции, действующей в 2004 года) определено, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Согласно пунктам 5,6 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из анализа указанных правовых норм следует, что если в один из месяцев квартала налогоплательщик получил выручку от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость, превышающую один миллион рублей, то налоговым периодом для него в течение этого квартала будет являться календарный месяц, поэтому он должен исчислить и уплатить налог, а также представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию.

Положениями главы 21 Налогового кодекса РФ не конкретизирован срок представления налогоплательщиком, у которого в одном из месяцев налогового периода "квартал" возникло превышение выручки один миллион рублей, соответствующей налоговой декларации за указанный месяц. Следовательно, налоговый орган не может установить состав правонарушения, предусмотренный нормами статьей 119 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 19.04.2005 года N 212 в части привлечении КФХ "КаМа" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 46 853 рублей, в т.ч. за октябрь 2004 года - 27 733 рублей, ноябрь 2004 года - 100 рублей, декабрь 2004 года - 19 020 рублей обоснованными и соответствующими действующему законодательству и материалам дела. Доводы налогового органа в данной части отклоняются судом апелляционной инстанции, как необоснованные и не соответствующие действующему законодательству и материалам дела.

Кроме того, из материалов дела видно, что в отношении КФХ "Кама" на основании решения руководителя МИ ФНС РФ N 3 по Орловской области от 08.11.2005 года N 119 проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в т.ч. единого социального налога за период с 01.01.2002 года по 31.12.2004 года, налога на доходы физических лиц с 01.01.2002 года по 01.10.2005 года.

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт проверки от 15 декабря 2005 года N 78, которым зафиксированы выявленные правонарушения.

11 января 2006 года руководителем Инспекции вынесено решение N 3 о привлечении КФХ "Кама" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым КФХ "Кама", в том числе, привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в сумме 3 703,72 рублей за неполную уплату ЕСН (литер "в" пункт 1), статьи 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в сумме 4 053 руб. за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (литер "г" пункт 1); налогоплаетльщику предложено уплатить НДФЛ в сумме 20 266 рублей, в т.ч. за 2003 год в сумме 19 174 рублей, за 2004 год в сумме 1092 рублей (литер "б" подпункт 2.1 пункта 2), ЕСН в сумме 18 518,66 рублей (литер "б" подпункт 2.1 пункта 2), а также пени по названным налогам в сумме 4 578 рублей и 4 467 рублей соответственно (литер "в" подпункта 2.1 пункта 2). Указанные пункты решения оспорены налогоплательщиком в суде.

Суд первой инстанции требования КФХ "КаМа" удовлетворил в части, признав недействительным решение инспекции от 11.01.2006 года N 3 в части литера "б" подпункта 2.1 пункта 2 в соответствии с которым инспекция обязала КФХ "КаМа" перечислить в бюджет доначисленные ему налог на доходы физических лиц в размере - 20 266 рублей: в том числе: 19 174 рублей за 2003 год и 1 092 рублей за 2004 год. В удовлетворении остальных требований КФХ "КаМа" отказал.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции в данной части соответствующими действующему законодательству и обстоятельствами дела.

Из оспариваемого решения усматривается, что по данным налоговой декларации по ЕСН за 2003 год, представленной налогоплательщиком в Инспекцию, налоговая база для исчисления ЕСН составила 9 600 рублей, сумма ЕСН - 1267,2 рублей. Фактически налоговая база для исчисления ЕСН составила 149 893 рублей, что подтверждается данными формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Из акта выездной налоговой проверки от 15.12.2005 года N 78 следует, что доход организации от реализации продукции за 2003 год составил 591 000 рублей, при этом нарушений в правильности и полноте отражения в налоговом учете доходов от реализации продукции, работ, услуг не установлено; расходы, по данным предприятия, не оспоренным налоговым органом, в 2003 г.. составили 441 107 рублей, выручка за 2003 год -149 893 рублей (л.д.11). Таким образом, доначисление ЕСН произведено налоговым органом не на основании собственных выводов о правомерности включения в состав расходов каких-либо сумм, а только на основании финансовых показателей КФХ "Кама", правильность определения которых налогоплательщиком подтверждена налоговой проверкой.

На основании изложенного оснований для признания решения инспекции в названной части у арбитражного суда отсутствовали.

Доначисление налога на доходы физических лиц в сумме 20 166 рублей вызвано тем, что согласно протоколам общего собрания членов КФХ "Кама" от 31.12.2003 года и от 31.12.2004 года доход за 2003 года и 2004 года распределен между двумя членами хозяйства, Кобылкиным A.M. и Кобылкиным MB., поровну - по 4800 рублей, в то время как по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что сумма дохода, подлежащего распределению за 2003 году, составляет 149 893 рублей: выручка от реализации продукции 591 000 рублей, расходы, уменьшающие сумму расходов от реализации,- 441 107 рублей; сумма дохода, подлежащего распределению, за 2004 год - 18 000 рублей: выручка от реализации продукции за 2004 год - 1 116 000 рублей, расходы, включаемые в состав затрат на производство и реализацию продукции - 1 098 000 рублей.

С учетом применения стандартного налогового вычета Инспекция доначислила КФХ "Кама" налог на доходы физических лиц в сумме 20 066 рублей: 19 174 рублей за 2003 год и 1 092 рублей за 2004 год. Кроме того, на сумму недоимки по налогу на доходы физических лиц налоговым органом начислена пеня в сумме 4 578 рублей, штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ в сумме 4 053 рублей.

При подобных обстоятельствах, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно признал, что вывод Инспекции об обязанности КФХ Кама" уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 20 266 рублей не соответствует действующему законодательству, а начисление пеней и привлечение заявителя к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ является обоснованным.

Заявитель по отношению к членам крестьянского хозяйства является налоговым агентом, который в соответствии с положениями статьи 24 Налогового кодекса РФ обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком.

Из пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, исходя из названных норм, следует, что в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается не исполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Согласно пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Следовательно, обязанность уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц у налогового агента возникает после удержания соответствующих сумм из доходов налогоплательщика.

В силу пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

При таких обстоятельствах у Инспекции не имелось оснований для предложения КФХ "Кама" уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 20 266 рублей, что влечет недействительность литера "б" подпункта 2.1 пункта 2 решения от 11.01.2006 года N 3 в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 20 266 рублей.

Вместе с тем, начисление пеней на сумму 20 266 рублей является обоснованным.

Согласно статьи 75 Налогового кодекса РФ пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьи 226 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Данная правовая позиция подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.05.2006 года N 16058/05.

Привлечение заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ: взыскание штрафа в сумме 4 053 рублей (20266*20%), также следует признать обоснованным, т.к. данная правовая норма предусматривает налоговую ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Собранными в ходе налоговой проверки доказательствами наличие в действиях КФХ "Кама" признаков вменяемого ему налогового правонарушения подтверждается.

При подобных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционных жалоб, заявленные сторонами в данной части решения суда первой инстанции, как необоснованные и не соответствующие действующему законодательству и материалам дела.

Также обоснованно судом восстановлен налогоплательщику срок на обращение в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа.

Статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в течение трех месяцев со дня, когда им стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Обстоятельства пропуска крестьянским хозяйством срока обжалования решения налогового являлись предметом исследования судом первой инстанции и им дана надлежащая оценка.

Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции относительно уважительности причин пропуска срока для обращения с заявлением об оспаривании решения налогового органа суд апелляционной инстанции не усматривает.

При подобных обстоятельствах решение суда Орловской области от 04.10.2006 года по делу N А48-3567/06-15 подлежит изменению, а именно: решение МИ ФНС России N 3 по Орловской области от 19 апреля 2005 года N 212 подлежит также признанию недействительным в части доначисления НДС в сумме - 125 396 рублей, в том числе: за октябрь 2004 года в сумме 109 090 рублей - 10% от 1 200 000 рублей, за декабрь 2004 года в сумме - 16 306 рублей - 10% от 179 370 рублей; в части начисления пени на указанные суммы налога в размере - 3 048,17 рублей, в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере - 25 079 рублей (20% от 125 396 рублей).

В остальной части решение суда Орловской области от 04.10.2006 года по делу N А48-3567/06-15 следует оставить без изменения.

Госпошлина по апелляционной жалобе общества в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы возлагается на КФХ "КаМа" в размере - 1000 рублей. При подаче апелляционной жалобы КФХ "КаМа" квитанцией от 02.11.2006 года N 0202 уплатило госпошлину в размере - 1000 рублей через Сбербанк РФ 895/009.

Госпошлина по апелляционной жалобе налогового органа в размере - 1000 рублей в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы подлежит отнесению на МИ ФНС России N 3 по Орловской области. Налоговые органы в соответствии с подпунктом 1 части 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ освобождены от уплаты госпошлины по подобным делам.

Руководствуясь статьями 266 - 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2006 года по делу N А48-3567/06 - 15 изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС Российской Федерации N 3 по Орловской области от 19 апреля 2005 года N 212 в части доначисления НДС в сумме - 125 396 рублей, в том числе: за октябрь 2004 года в сумме 109 090 рублей, за декабрь 2004 года в сумме - 16 306 рублей; в части начисления пени на указанные суммы налога в размере - 3 048,17 рублей, в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере - 25 079 рублей.

В остальной части решение суда Орловской области от 04.10.2006 года по делу N А48-3567/06-15 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

А. Е.Шеин

Судьи

В.А.Сергуткина А.И.Протасов