Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2011 г. N 15АП-7867/11

город Ростов-на-Дону

дело N А32-54838/2009

21 октября 2011 г.

15АП-7867/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 октября 2011 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Д.В. Николаева,

судей Н.В. Шимбаревой, И.Г. Винокур

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Сапрыкиной А.С.

при участии:

от ИП Калашниковой М.В.: представитель по доверенности Козин А.Б., доверенность от 23.04.2010 г.;

от ИФНС России по Мостовскому району Краснодарского края: представители по доверенности Скрынникова Л.Г., доверенность от 11.08.2011 г., Малюкова Н.В., доверенность от 11.08.2011 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Мостовскому району Краснодарского края

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2011 по делу N А32-54838/2009

по заявлению ИП Калашниковой М.В.

к заинтересованному лицу ИФНС России по Мостовскому району Краснодарского Края

о признании незаконными решений,

принятое в составе судьи Гонзус И.П.

УСТАНОВИЛ:

ИП Калашникова Марина Викторовна (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Мостовскому району Краснодарского края (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решений от 28.09.2009 N 4850 и 4851 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 28.09.2009 N 75 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее НДС); от 29.09.2009 N 254 и 255 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке; от 03.11.2009 N 239 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке; от 03.11.2009 N 1877 и 1878 о взыскании налогов сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя в банках; от 23.11.2009 N 173 о взыскании налогов сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя; от 14.01.2010 N 2377 о взыскании налогов сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя в банках и от 18.01.2010 N 206 о взыскании налогов сборов, пеней, штрафов за имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 15.02.10 (т.2 л.д.38-41), оставленным без изменения судом апелляционной инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.10 судебные акты отменены с направлением дела на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции указал, что судебные инстанции не оценили в совокупности с другими доказательствами доводы заявителя о том, что до июля 2009 г. инспекция принимала отчетность предпринимателя по общеустановленной системе налогообложения (далее ОСН), выставляла требования об уплате налогов по ОСН, которые предприниматель уплатил в бюджет, но не учла эти факты при начислении НДС, допустив двойное налогообложение. Также суды не проверили правильность исчисления НДС с учетом доводов предпринимателя о том, что в спорном периоде он получал комиссионное вознаграждение за организацию перевозки инертных грузов железнодорожным транспортом по договорам с ООО "Карбон", ООО "Стройматериалы", ООО "Алёнушки" и определял налоговую базу в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ. При новом рассмотрении суду предложено выяснить является ли уведомление предпринимателя от 21.07.08 уведомлением о переходе на ОСН с 2009 г. и какие негативные последствия влечет подача налогоплательщиком заявления по форме, не соответствующей форме, утвержденной приказом МНС России от 19.09.02 N ВГ-3-22/495, установить фактические обстоятельства дела, правильность исчисления НДС, соблюдение требований статьи 101 НК РФ при вынесении оспариваемых решений.

При новом рассмотрении заявитель частично отказался от заявленных требований и просил признать незаконными решения от 28.09.09 N 4850 и 4851 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 28.09.09 N75 об отказе в возмещении НДС.

Оспариваемым судебным актом отказ от требований в части признания незаконным решения N 75 от 28.03.09 принят, производство по делу в этой части прекращено.

Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Мостовскому району Краснодарского края N 4850 от 28.09.09 в части пункта 2.1. - предложения Калашниковой Марине Викторовне уплатить недоимку по НДС в сумме 498416 руб., пункта 3 - в части внесения необходимых исправлений в документы налогового учета как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Мостовскому району Краснодарского края N 4851 от 28.09.09 в части пункта 2.1. -предложения Калашниковой Марине Викторовне уплатить недоимку по НДС в сумме 608985 руб., пункта 3 - в части внесения необходимых исправлений в документы налогового учета как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части заявленных требований отказано.

Возвращено Калашниковой Марине Викторовне из федерального бюджета 1600 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по платежной квитанции от 03.12.09.

Взыскано с Инспекции Федеральной налоговой службы по Мостовскому району Краснодарского края в пользу Калашниковой Марины Викторовны, ИНН 234201154683, в возмещение судебных расходов 400 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, просила оспариваемый судебный акт отменить по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит оспариваемый судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

Представитель ИФНС России по Мостовскому району Краснодарского края в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель ИП Калашниковой М.В. в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, дополнений, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Калашникова Марина Викторовна зарегистрирована в качестве предпринимателя Администрацией Мостовского района Краснодарского края 24.11.2003 за N 06267, ОГРН 304234223200020 (т.1 л.д.79).

С 01.01.2007 предприниматель применял УСН, а 21.07.2008 направил в налоговую инспекцию сообщение о переходе на ОСН с 01.04.2008

18.05.2009 заявитель представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2008 г., в которой заявил к вычету 41317 руб. (498416-539733) (т.1 л.д.136-146).

21.05.2009 предприниматель представил заинтересованному лицу уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2009 г., в которой заявил к налог к уплате в бюджет 1757 руб. (610742-608985) (т.1 л.д.147-158).

Инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2008 года и уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2009 года, по результатам которой составила соответственно акты от 21.08.09 N 4556 и N 4559 и приняла решения от 28.09.09 N 4850 - об отказе в привлечении к ответственности и предложении уплатить 498 416 руб. НДС за 45 квартал 2008 г. и N 4851 об отказе в привлечении к ответственности и предложении уплатить в бюджет 608 985 руб. НДС за 1 квартал 2009 г.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 28.09.2009 при участии представителей предпринимателя по доверенности Талагаевой В.Г. и Калашникова В.В. (т.1 л.д.60). Согласно протокола рассмотрения материалов проверки от 28.09.2009 инспекцией одновременно проводилось рассмотрение как акта N 4556, так и акта N 4559.

Также инспекцией принято решение N 75 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению от 28.09.09 об отказе в возмещении 41317 руб. НДС, заявленных по налоговой декларации за 4 квартал 2008 г., от оспаривания которого заявитель отказался.

Не согласившись с принятыми решениями об отказе в привлечении к ответственности Калашникова М.В. обратилась в вышестоящий налоговый орган, однако решением УФНС России по Краснодарскому краю от 10.12.09 N 16-13-227-1710 оспариваемые в настоящем деле решения оставлены без изменения.

Решения инспекции и вышестоящего налогового органа обоснованы тем, что при применении УСН налоговые вычеты применяться не могут, а полученная от покупателей сумма налога подлежит уплате в бюджет.

Принимая постановление, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Как видно из материалов дела, решением Арбитражного суда Краснодарского края от 15.02.10 (т.2 л.д.38-41), оставленным без изменения судом апелляционной инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суды пришли к выводу о том, что ИП Калашниковой М.В. нарушен порядок, предусмотренной пунктами 3, 4, 5, 6, ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации перехода с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения.

Суды пришли к выводу, что у предпринимателя Калашниковой М.В. законные основания для утраты права применения УСН с 01.04.2008 г. отсутствовали, поскольку:

во-первых, соответствующее заявление об утрате права на применение специального налогового режима с 01.04.2008 г. подано 22.07.2008 г., соответственно, в силу прямого нормы Закона, предусмотренной в п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения. Кроме того, согласно п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Таким образом, суды при рассмотрении дела указали, что в рассматриваемой по настоящему делу ситуации необходимо учитывать норму права, предусмотренную п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Иные основания, предусмотренные ст. 346.13 НК РФ, в том числе в части превышения предельно допустимой суммы дохода, в рассматриваемом случае не наступали.

во-вторых, указанное заявление подано налогоплательщиком не по установленной форме, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 г. N ВГ-3-22/495.

Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.10 указанные судебные акты отменены с направлением дела на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции указал, что судебные инстанции не оценили в совокупности с другими доказательствами доводы заявителя о том, что до июля 2009 г. инспекция принимала отчетность предпринимателя по общеустановленной системе налогообложения (далее ОСН), выставляла требования об уплате налогов по ОСН, которые предприниматель уплатил в бюджет, но не учла эти факты при начислении НДС, допустив двойное налогообложение. Также суды не проверили правильность исчисления НДС с учетом доводов предпринимателя о том, что в спорном периоде он получал комиссионное вознаграждение за организацию перевозки инертных грузов железнодорожным транспортом по договорам с ООО "Карбон", ООО "Стройматериалы", ООО "Алёнушки" и определял налоговую базу в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ. При новом рассмотрении суду предложено выяснить является ли уведомление предпринимателя от 21.07.08 уведомлением о переходе на ОСН с 2009 г. и какие негативные последствия влечет подача налогоплательщиком заявления по форме, не соответствующей форме, утвержденной приказом МНС России от 19.09.02 N ВГ-3-22/495, установить фактические обстоятельства дела, правильность исчисления НДС, соблюдение требований статьи 101 НК РФ при вынесении оспариваемых решений.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации, переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

С учетом указаний суда кассационной инстанции судом первой инстанции не принимается во внимание как противоречащий фактическим обстоятельствам дела довод налогового органа о том, что предприниматель не обращался в срок, установленный пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, с заявлением о переходе на общую систему налогообложения, правомерно.

08.07.08 письмом N 16 от 08.07.08 Калашникова М.В. уведомила инспекцию о переходе с 01.04.08 на общую систему налогообложения (т.1 л.д.75).

22.07.08 заявитель представил инспекции сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением ограничения, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (т.1 л.д.76).

Согласно статье 346.11 НК РФ как переход на УСН, так и возврат к общей системе носят уведомительный и добровольный характер. Добровольный возврат к иной системе налогообложения по волеизъявлению налогоплательщика, ограничен пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения. Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым период по УСН признается календарный год.

Поскольку выбор режима налогообложения является правом налогоплательщика и специального документа, подтверждающего право применять УСН либо отказ от ее применения, не требуется, идентификация субъекта налогообложения не может быть поставлена в зависимость от факта получения налоговым органом уведомления о выбранном режиме налогообложения. Кроме того, из системного толкования положений ст. ст. 83, 88 НК РФ следует, что в случае обнаружения ошибок, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах, и сведениями, имеющимися у налогового органа, они подлежат выяснению в установленном порядке.

В пункте 6 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Таким образом, переход налогоплательщика от УСН к общему режиму носит уведомительный характер.

Также суд первой инстанции установил, что каких либо негативных последствий для бюджета подача налогоплательщиком заявления по форме, не соответствующей форме, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, не влечет.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что в соответствии с поданным заявлением Калашникова М.В. имела право с 01.01.2009 перейти на иной режим налогообложения.

Из представленных документов следует, что налогоплательщик в течение 2008-2009 г.г. года исчислял налоги по общей системе налогообложения, о чем свидетельствуют представленные в налоговый орган налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, ЕСН, НДФЛ, то есть налогам, исчисляемым по общей системе налогообложения. Налогоплательщик в установленном порядке вел книгу покупок за 2008, 2009 годы. В отношении представленных деклараций по налогу на добавленную стоимость, ЕСН, НДФЛ налоговым органом проводились камеральные налоговые проверки, проводились процедуры взыскания недоимки, привлечения к налоговой ответственности. Инспекция до июля 2009 г. без возражений принимала отчетность по общей системе налогообложения, выставляла требования по неуплаченным налогам.

Своими действиями при проведении камеральных проверок до июля 2009 года (акты камеральных проверок от 22.06.2008 и 24.06.2008 года, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 23.07.2008 года N 22069, от 03.02.2009 года N 34820, от 12.05.2009 года N 43827, уведомления о предоставлении документов от 05.11.2008 года, от 22. 05.2009 года N 329, уведомление о представлении пояснений) инспекция подтверждала правомерность исчисления налогов по общей системе налогообложения в 2008-2009 гг. Ведение лицевых счетов по видам налогов свидетельствует, о том, что предприниматель учитывается налоговым органом как плательщик налогов, предусмотренных общим режимом налогообложения.

Судом первой инстанции установлено, что во 2 квартале 2008 года допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ.

Так согласно представленным при повторном рассмотрении дела документам предприниматель вступил в простое товарищество на основании договора о совместной деятельности от 15.05.2008.

Данный договор не истребовался инспекцией в рамках проведения налоговой проверки и представлен заявителем непосредственно в суд. В целях обеспечения права на судебную защиту суд принял и оценил указанный документ в качестве доказательства.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 названной статьи. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 указанной статьи налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Как видно из материалов дела, при подаче заявления о применении УСН предприниматель избрал в качестве объекта налогообложения доходы. Вместе с тем, ввиду заключения договора простого товарищества от 15.05.2008 г.. выбор такого объекта налогообложения противоречит приведенным нормам права.

В силу предписаний пункта 4 статьи 346.13 Кодекса если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, предприниматель утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором обнаружилось несоответствие установленным требованиям.

Глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации ранее не содержала требования о прекращении применения УСН и, соответственно, об обязательном переходе налогоплательщика на общую систему налогообложения при несоблюдении им требований пункта 3 статьи 346.14 Кодекса. Указанное противоречие устранено Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2008.

Судом первой инстанции исследован вопрос о реальности исполнения договора простого товарищества. В подтверждение осуществления деятельности в рамках договора в материалы дела представлены договор о совместной деятельности от 15.05.2008 г., баланс совместной деятельности простого товарищества на 31.12.2008, хозяйственный отчет о совместной деятельности простого товарищества за IV квартал 2008 года, акты приема-передачи вкладов по договору о совместной деятельности от 15.05.2008 (л.д. 140-142 т. 3, л.д. 76-78 т. 4, л.д. 9-10 т. 5).

В силу положений пункта 4 статьи 346.13, пункта 3 статьи 346.14 НК РФ, налогоплательщик, участвующий в договоре простого товарищества, утрачивает право применять упрощенную систему налогообложения по системе - доходы, с того квартала, в котором был заключен договор товарищества.

Право изменять, в течение налогового периода, объект налогообложения в виде доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, в связи с заключением налогоплательщиком договора простого товарищества глава 26.2 НК РФ не предусматривает.

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что при утрате налогоплательщиком права применять УСН, применяется режим налогообложения для вновь созданных организаций, т.е. с выделением НДС.

В связи с указанными обстоятельствами суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Таким образом, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу об утрате налогоплательщиком со 2-го квартала 2008 года права на применение УСН в связи заключением договора и вступлением в простое товарищество.

Следовательно, заявитель имел право на применение налоговых вычетов в 4 квартале 2008 г.

В проверяемом периоде предприниматель получал вознаграждение за организацию перевозки инертных грузов железнодорожным транспортом по договорам транспортной экспедиции с ООО "Карбон", ООО "Стройматериалы", ООО "Алёнушка" и определял налоговую базу в соответствии с пунктом 1 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

При этом не учитываются доходы, в частности, в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру (агенту и (или) поверенному) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (или другому аналогичному договору), а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером (агентом и (или) поверенным) за комитента (принципала и (или) доверителя), если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение включается в доходы (подпункт 9 пункта 1 статьи 251, подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ).

Отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются нормами гл. 41 Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон о транспортно-экспедиционной деятельности).

Согласно части 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза.

На основании пункта 1 статьи 1 Закона о транспортно-экспедиционной деятельности организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов. При этом согласно ст. 5 данного Закона клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица налогоплательщики определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений. Состав платежей, которые поступают экспедитору от клиента, состоит из платежей (в том числе авансовых) для привлечения третьих лиц (непосредственных перевозчиков грузов) и покрытия имеющихся или будущих расходов экспедитора для привлечения третьих лиц в целях исполнения договора транспортной экспедиции и (или) вознаграждения.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации услуг определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им услуг.

Пунктом 8 ст. 154 НК РФ также установлено, что в зависимости от особенностей реализации услуг налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров комиссии или агентских договоров, в том числе договора транспортной экспедиции, предусмотрены статьей 156 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Следовательно, при оказании услуг, связанных с перевозкой груза по договорам транспортной экспедиции, налогоплательщик должен был определять налоговую базу для исчисления НДС исходя из вознаграждения, а не с учетом полной суммы, поступившей на его счет по этому договору.

В соответствии с договорами транспортной экспедиции (для железнодорожного транспорта) N 1 от 2 апреля 2008 года (т.2 л.д.77-78), N 6 от 11 января 2009 года с ООО "Карбон" (т.2 л.д.72-74), N 3 от 2 апреля 2008 года, N 5 от 11 января 2009 года с ООО "Алёнушка" (т.2 л.д.69-71) предприниматель Калашникова М.В. (экспедитор) принимает на себя обязанности по организации перевозки инертных грузов, принадлежащих Клиенту (ООО "Карбон", ООО "Стройматериалы", ООО "Алёнушка") железнодорожным транспортом. Указанные услуги осуществляются за вознаграждение и за счет Клиента.

На основании договоров N 626/03-08 от 25.03.08, N 1 от 01.01.09, N 635/0209 ЕЛС от 9 февраля 2009 года, заключенных с ОАО "Российские железные дороги" (т.2 л.д.83-94), предприниматель Калашникова М.В. выступала заказчиком организации перевозок инертных грузов железнодорожным транспортом и оформлению перевозочных документов.

По договору N ДД/ФРст/ОУМ-35 0/9 от 4.02.09, заключенного с ОАО "Первая грузовая компания" (т.2 л.д.95-105), предприниматель Калашникова М.В. выступала заказчиком по организации и сопровождению исполнителем (ОАО "Первая грузовая компания") железнодорожных перевозок грузов заказчика.

Согласно писем Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, от 30.03.2005 N 03-04-11/69 налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения.

Налогоплательщики, оказывающие услуги по договору транспортной экспедиции, должны определять налоговую базу по правилам ст. 156 НК РФ. Предприниматель Калашникова М.В. выступала экспедитором и должна была исчислять НДС с суммы причитающегося вознаграждения по организации перевозок инертных грузов железнодорожным транспортом и оформлению перевозочных документов.

Между тем Калашникова М.В. включала в налоговую базу по НДС не только свое вознаграждение, полученного за организацию перевозки грузов по договорам транспортной экспедиции, но и все суммы возмещаемых затрат, осуществленных экспедитором за клиента, в том числе и по договорам с другими экспедиторами. Предприниматель отражала все полученные суммы от заказчиков в декларациях по НДС, тем самым завышая налоговую базу по НДС в 4 квартале 2008 года и в 1 квартале 2009 года. Фактически нужно было отражать в декларациях только свое вознаграждение за организацию перевозок.

Инспекцией доначислен предпринимателю НДС исходя из того, что он находился на УСН, не являлся плательщиком НДС в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и поэтому неправомерно включал суммы налога в цену реализации услуг, а также применил налоговый вычет. Инспекцией не были исследованы счета-фактуры, на основании которых Калашникова применила вычет по НДС, а также счета-фактуры, которые выставлялись заказчикам и по которым производилось исчисление НДС в порядке статей 156, 166 НК РФ, не изучались книги покупок и книги продаж. Каких либо доводов относительно неправомерности примененного вычета, кроме ссылки на пункт 3 статьи 346.11 НК РФ, в решении не содержится.

Доначисление НДС произведено без учета применения предпринимателем общей системы налогообложения, и налоговый орган в оспариваемых решениях не установил правильность исчисления НДС в порядке, установленном статьями 166, 171, 172 Кодекса, Инспекцией не доказано наличие задолженности по НДС в сумме, указанной в оспариваемых решениях.

Во исполнение указания суда кассационной инстанции суд первой инстанции проверил вопрос правильности начисления НДС и установил, что, выяснив в ходе рассмотрения настоящего дела ошибочность определения налогооблагаемой базы, Калашникова М.В. представила уточненные налоговые декларации за спорные периоды (20.12.10) в которых отразила начисление НДС только с сумм агентского вознаграждения. Так за 4 квартал 2008 г. база составила18223,38 руб., вычеты не заявлены, за 1 квартал 2009 г. - база составила 35306,46 руб., вычеты в сумме 33509 руб., к уплате в бюджет 1798 руб.

Расчет производился исходя из условий заключенных договоров с учетом дополнений к ним, а именно по 7 руб. за тонну груза, оформленного к перевозке. Данные, указанные в декларациях, соответствуют налоговым регистрам, представленным в суд.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу об обоснованности требований предпринимателя в части доначисления ей НДС и предложения внести соответствующие изменения в документы налогового учета, поскольку данные положения противоречат НК РФ и нарушают права заявителя.

Суд первой инстанции пришел к выводу о нарушении налоговым органом положений ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки со ссылкой на то, что налоговый орган рассмотрел материалы налоговой проверки одновременно по 2 актам проверок, что подтверждается протоколом от 28.09.2009 г.

Указанный вывод суда первой инстанции судебная коллегия признает необоснованным ввиду того, что рассмотрение одновременно 2 актов проверки не нарушает права налогоплательщика, указанное нарушение не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, поскольку налогоплательщик был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, присутствовал на рассмотрении материалов проверки и ему было известно о наличии 2 налоговых проверок и их рассмотрении в одно время.

Вместе с тем, указанное обстоятельство не привело к принятию судом первой инстанции необоснованного судебного акта.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части.

Доводы апелляционной жалобы не принимаются апелляционной коллегией как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции, так и не основанные на нормах налогового законодательства.

Апелляционная коллегия учитывает, что согласно определения Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2011 об отложении рассмотрения апелляционной жалобы в рамках настоящего дела с учетом приобщенной в материалы дела в суде апелляционной инстанции копии бухгалтерского баланса на 31.12.2008 г. совместной деятельности ИП Калашниковой М.В., ООО "АМС", ООО "Югморснаб" суд предложил ИФНС России по Мостовскому району Краснодарского края направить соответствующие запросы с целью подтверждения финансово-хозяйственных взаимоотношений в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет ООО "АМС", ООО "Югморснаб", выступающих согласно представленных документов товарищам в рамках договора о совместной деятельности б/н от 15.05.2008 г.; при получении ответов - заблаговременно представить их в суд апелляционной инстанции.

Во исполнение данного определения в материалы дела представлены дополнительные доказательства, а именно:

письмо ИФНС России N 5 по г. Краснодару от 05.10.2011 N 12-20/26730@, в котором налоговый орган сообщил, что ООО "АМС" ИНН 2309087882/КПП 231201001 состоит на налоговом учете в Инспекции с 31.05.2005 года. С момента постановки на учет применяет общую систему налогообложения. Последняя отчетность представлена за период 9 месяцев 2007 года, в связи с чем Инспекцией принято решение о приостановлении движений по расчетному счету налогоплательщика. Сведения по договору о совместной деятельности между ИП Калашниковой М.В. и товариществом б/н от 15.05.2008 года отсутствуют;

письмо ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края от 29.09.2011 N 21-30/31024@, согласно которому налоговый орган сообщил, что договор о совместной деятельности, заключенный между ИП Калашниковой М. В. и ООО "Югморснаб" (ИНН 2315081800 КПП 231501001) от 15.05.2008 г. в инспекции отсутствует. В рамках камеральных налоговых проверок указанный договор не запрашивался, выездная налоговая проверка ООО "Югморснаб" не проводилась.

Из содержания указанных выше писем невозможно достоверно подтвердить или опровергнуть факт заключения договора простого товарищества от 15.05.2008 между ИП Калашниковой М.В., ООО "АМС", ООО "Югморснаб". Фактически из содержания данных писем следует, что указанный договор в налоговых органах отсутствует, вопрос реальности заключения указанного договора не исследовался в рамках налоговых проверок.

Таким образом, инспекция не представила достоверных доказательств, свидетельствующих о не заключении договора простого товарищества от 15.05.2008, заключённого между ИП Калашниковой М.В., ООО "АМС", ООО "Югморснаб".

При этом выводы о возможности применения предпринимателем общей системы налогообложения основаны не только на обстоятельствах заключения указанного договора, но и иных обстоятельствах, установленных судом первой инстанции.

Так, суд установил, что налогоплательщик в течение 2008-2009 г.г. года исчислял налоги по общей системе налогообложения, о чем свидетельствуют представленные в налоговый орган налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, ЕСН, НДФЛ, то есть налогам, исчисляемым по общей системе налогообложения. Налогоплательщик в установленном порядке вел книгу покупок за 2008, 2009 годы. В отношении представленных деклараций по налогу на добавленную стоимость, ЕСН, НДФЛ налоговым органом проводились камеральные налоговые проверки, проводились процедуры взыскания недоимки, привлечения к налоговой ответственности. Инспекция до июля 2009 г. без возражений принимала отчетность по общей системе налогообложения, выставляла требования по неуплаченным налогам. Своими действиями при проведении камеральных проверок до июля 2009 года (акты камеральных проверок от 22.06.2008 и 24.06.2008 года, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 23.07.2008 года N 22069, от 03.02.2009 года N 34820, от 12.05.2009 года N 43827, уведомления о предоставлении документов от 05.11.2008 года, от 22. 05.2009 года N 329, уведомление о представлении пояснений) инспекция подтверждала правомерность исчисления налогов по общей системе налогообложения в 2008-2009 гг. Ведение лицевых счетов по видам налогов свидетельствует, о том, что предприниматель учитывается налоговым органом как плательщик налогов, предусмотренных общим режимом налогообложения.

Согласно ч. 1, 6 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело, вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2011 по делу N А32-54838/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Н.В. Шимбарева И.Г. Винокур