Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2011 г. N 18АП-9094/11

г. Челябинск

26 октября 2011 г.

N 18АП-9094/2011 Дело N А07-5440/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2011 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 октября 2011 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Малышева М.Б., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Машировой Я.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.07.2011 по делу N А07-5440/2011 (судья Гималетдинова А.Р.).

В судебном заседании приняли участие представители:

Государственного унитарного предприятия "Башавтотранс" Республики Башкортостан - Казыханов Д.Ф. (доверенность б/н от 05.05.2011),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - Шулепов М.В. (доверенность N 02-22/009 от 24.06.2011), Бикбулатов Э.Ф. (доверенность 02-08/07939 от 02.08.2011).

Государственное унитарное предприятие "Башавтотранс" Республики Башкортостан (далее - ГУП "Башавтотранс" РБ, предприятие, заявитель) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.02.2011 N 08-15/1252.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 06.07.2011 требования предприятия удовлетворены (т.2 л.д.28-36).

В апелляционной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан просит решение суда от 06.07.2011 отменить, принять по делу новый судебный акт (т.3, л.д.52-54).

Податель жалобы ссылается на то, что камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается, только если уточненная налоговая декларация подана до окончания камеральной проверки. В данном случае, на момент представления (23.12.2010) заявителем уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года, камеральная налоговая проверка ранее представленной (17.09.2010) налоговой декларации была завершена (17.12.2010). Выводы суда о том, что расчет налоговых обязательств налогоплательщика произведен без учета поданной 23.12.2010 уточненной декларации, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. При принятии оспариваемого решения учтены показатели уточненной декларации, поданной 23.12.2010, пояснения налогоплательщика относительно причин представления уточненной декларации, что нашло отражение в тексте решения.

Кроме того, инспекция считает выводы суда о том, что размер доначислений носит недостоверный характер вследствие не учета возникших расхождений по НДС, итоговая сумма которого подлежит определению с учетом п.4 ст. 170 НК РФ (пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам по НДС), не основанными на установленных судом обстоятельствах дела, подтверждаемых имеющимися и исследованными в ходе судебного разбирательства доказательствами. Ссылается на то, что судом не определены такие существенные обстоятельства как размер совершенных в налоговом периоде облагаемых и необлагаемых операций, не определено значение пропорции, необходимой для распределения сумм НДС по товарам, работам, услугам, используемым как для облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций с учетом п.4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Установление вышеуказанных обстоятельств является существенным для правильного разрешения дела, поскольку именно данные обстоятельства позволяют установить достоверна или недостоверна определенная налоговым органом сумма недоимки по НДС.

Налогоплательщик представил возражения на апелляционную жалобу, в которых просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, жалобу инспекции без удовлетворения; ссылается на то, что уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2010 года представлена в налоговый орган до составления акта камеральной проверки, который представляет собой завершающую стадию налоговой проверки, следовательно камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации должна быть прекращена и начата новая - на основе уточненной налоговой декларации. Также предприятие ссылается на то, что налоговый орган при пересчете налоговых обязательств по НДС за 1 квартал 2010 года учел только изменение общего объема операций, облагаемых НДС, включив в него стоимость реализованных образовательных услуг, и не учел возникших в связи с этим расхождений по НДС, итоговая сумма которого подлежит определению с учетом п.4 ст. 170 НК РФ (пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам по НДС). В нарушение п.п.3-5 ст.88 НК РФ, при наличии указанных расхождений и противоречий, налоговый орган не предложил заявителю представить пояснения или внести исправления в налоговую отчетность. При этом, показатели операций, облагаемых и необлагаемых НДС, суммы заявленных вычетов в уточненных налоговых декларациях, представленных 17.09.2010 и 23.12.2010 различаются.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в возражениях на апелляционную жалобу.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, возражений на апелляционную жалобу, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации ГУП "Башавтотранс" РБ по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года. По результатам проверки составлен акт от 28.12.2010 N 551 и принято решение от 10.02.2011 N08-15/1252, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 518 575 руб. Кроме того, данным решением предприятию начислены пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 184 039 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 295 392 руб.

Основанием привлечения к ответственности, доначисления недоимки и пеней по налогу на добавленную стоимость послужил вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп.14 п.2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку освобождение от налогообложения по реализации услуг в сфере образования предоставляется только некоммерческим организациям, а ГУП "Башавтотранс" РБ таковой не является.

На принятое решение налогоплательщиком подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, которая решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 25.03.2011 N 185/16 оставлена без удовлетворения, решение заинтересованного лица утверждено.

ГУП "Башавтотранс" РБ, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что налоговым органом нарушены п.2 ст.87, п.3 ст.100, п.8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), размер доначислений носит недостоверный характер, так как расчет налоговых обязательств произведен инспекцией без учета поданной 23.12.2010 уточненной налоговой декларации и измененного соотношения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) и освобождаемых от налогообложения.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, основанием для признания ненормативного правового акта недействительным является совокупность двух обстоятельств: ненормативный акт должен быть незаконным и нарушать права и законные интересы хозяйствующего субъекта.

Из материалов дела следует, что заявитель 17.09.2010 представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2010 г., в которой заявил льготу, предусмотренную пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ - услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Стоимость реализованных услуг, не подлежащих налогообложению в представленной декларации, составила 18 307 735 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Из указанной нормы следует, что право на льготу возникает лишь у налогоплательщика - некоммерческой образовательной организации.

Определение статуса некоммерческой организации дано в Гражданском кодексе Российской Федерации, согласно части 2 статьи 50 которого государственные унитарные предприятия являются коммерческими организациями.

Само по себе осуществление образовательного процесса, а также получение лицензии на право осуществлять образовательную деятельность в проверяемом периоде не меняют правового статуса предприятия. Таким образом, инспекцией обоснованно сделан вывод о неправомерном применении заявителем льготы, предусмотренной пп.14 п.2 ст. 149 НК РФ.

Выводы суда первой инстанции о том, что при вынесении оспариваемого решения и расчете налоговых обязательств, инспекция должна была учесть уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2010 года, представленную 23.12.2010 (до составления акта камеральной налоговой проверки), суд апелляционной инстанции считает ошибочными.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в случае обнаружения в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

В силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Как следует из материалов дела, первоначальная уточненная декларация по НДС за 1 квартал 2010 года подана заявителем в налоговый орган 17.09.2010 (т.1 л.д.48-63). Срок окончания камеральной проверки данной декларации, определяемый с учетом положений п.2 ст. 88 НК РФ, истекает 17.12.2010.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает обоснованным довод апелляционной жалобы о том, что на момент подачи уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2010 года - 23.12.2010, камеральная проверка предыдущей уточненной декларации (представленной 17.09.2010) была уже завершена.

При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что дата составления акта камеральной налоговой проверки не влияет на момент окончания данной проверки, поскольку пунктом 5 ст. 88, абзацем 2 п.1 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что акт проверки, в случае, если нарушения законодательства о налогах и сборах выявлены в ходе камеральной проверки, составляется в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Следовательно, поскольку повторная уточненная декларация представлена заявителем 23.12.2010, то есть после окончания камеральной проверки первоначальной уточненной декларации (17.12.2010), пункт 9.1 статьи 88 НК РФ в данном случае применению не подлежит, соответственно, инспекцией правомерно проведена камеральная проверка уточненной декларации, представленной 17.09.2010, по результатам которой составлен акт и вынесено оспариваемое решение.

Кроме того, в оспариваемом решении отражено, что "23.12.2010 ГУП "Башавтотранс" РБ представлена уточненная налоговая декларация N 6 по НДС за 1 квартал 2010 года. Согласно пояснениям ГУП "Башавтотранс" РБ представленным письмом от 11.01.2011 N Б-7/14 изменения внесены в раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным п.2-4 ст. 164 НК РФ" налоговой декларации. В разделе 7 "Операции, не подлежащие налогообложению _" налоговой декларации изменения не внесены".

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа содержит ссылку на то, что налогоплательщиком 23.12.2010 была представлена повторная уточненная декларация, однако, в данной декларации изменений, явившихся основанием для доначисления налогов, пеней и штрафов не содержится. При таких обстоятельствах, нарушение прав налогоплательщика в данном случае отсутствует.

Признавая оспариваемое решение недействительным, суд первой инстанции также указал, что при перерасчете налоговых обязательств по НДС за 1 квартал 2010 года инспекция учла только изменение общего объема операций, облагаемых НДС, включив в него стоимость реализованных образовательных услуг, и не учла возникших в связи с этим расхождений по НДС, итоговая сумма которого подлежит определению с учетом п. 4 ст. 170 НК РФ (пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам по НДС). В нарушение положений пунктов 3-5 ст. 88 НК РФ, при наличии указанных расхождений и противоречий, ответчиком не было предложено заявителю представить пояснения или внести соответствующие исправления, что также свидетельствует о нарушении порядка проведения камеральной налоговой проверки.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций.

Таким образом, положения указанной нормы регулируют порядок определения суммы налога, подлежащей вычету.

В соответствии с п.1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Как установлено судом первой инстанции, филиалы заявителя ежемесячно представляют в ГУП "Башавтотранс" РБ сведения о сумме облагаемых и необлагаемых НДС операций и производят распределение НДС по следующим категориям: суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары (работы, услуги), используемые в облагаемой НДС деятельности, и сумма предъявленного НДС по которым возмещается в общеустановленном порядке; суммы НДС, уплаченные поставщикам при |покупке товаров (работ, услуг), которые используются в необлагаемой НДС деятельности, и сумма предъявленного НДС по которым учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг); суммы НДС, уплаченные поставщикам при покупке товаров (работ, услуг), которые используются как в облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельности. После чего, поступившая из филиалов информация, сводится, выводится итоговая сумма подлежащего уплате в бюджет НДС и ГУП "Башавтотранс" РБ сдает в налоговый орган единую декларацию по НДС за истекший налоговый период.

Кроме того, факт самостоятельного определения налогоплательщиком пропорции согласно п.4 ст. 170 НК РФ подтверждается пояснениями главного бухгалтера ГУП "Башавтотранс" РБ. Согласно данным пояснения, полученным налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика, филиалы самостоятельно рассчитывают свою пропорцию, самостоятельно составляют налоговую декларацию по НДС по филиалу на основании подтверждающих первичных документов и далее присылают указанную декларацию в головную организацию с приложением соответствующих документов. Далее головная организация составляет на основании налоговых деклараций по НДС филиалов сводную декларацию по НДС за соответствующий период и производит оплату налогов. Филиал самостоятельно ведет раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, а именно определяется общая стоимость реализованных товаров (работ, услуг) отгруженных за налоговый период и сумма входного НДС по общехозяйственным расходам, определяется доля выручки необлагаемой НДС в общей сумме выручки и исчисляется сумма к уплате (возмещению) в бюджет. ГУП "Башавтотранс" РБ производится суммирование рассчитанных филиалами сумм НДС.

У суда апелляционной инстанции не имеется оснований не доверять главному бухгалтеру ГУП "Башавтотранс" РБ, заявителем данная информация не опровергнута.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик самостоятельно ведет раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, самостоятельно определяет пропорцию согласно п.4 ст. 170 НК РФ и исчисляет сумму налога к уплате, либо возмещению из бюджета.

При этом, следует учитывать, что согласно положениям ст. 88 НК РФ, целью проведения камеральной проверки является проверка правильности исчисления налоговых обязательств по декларации.

В соответствии с пунктом 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В силу пункта 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пунктом 8 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных названным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие согласно ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Судом апелляционной инстанции установлено, что представленная заявителем (17.09.2010) уточненная налоговая декларации по НДС за 1 квартал 2010 года не содержит заявленной к возмещению суммы НДС.

В разделе 1 по строке 040 указанной налоговой декларации отражена сумма НДС к уплате в бюджет (т.1 л.д.49).

Учитывая, что налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации от 17.09.2010 отражена сумма налога к уплате, истребование у заявителя дополнительных документов и информации, помимо представленных одновременно с декларацией, не соответствует действующему законодательству и с учетом системного толкования положений ст. ст. 88 и 176 НК РФ выходит за пределы полномочий налогового органа в отношении данной налоговой декларации.

При указанных обстоятельствах, оснований для определения суммы НДС с учетом положений п.4 ст. 170 НК РФ (пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам по НДС) у налогового органа в рамках камеральной проверки не имелось.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение инспекции от 10.02.2011 N 08-15/1252 является законным. Заявленные требования налогоплательщика удовлетворению не подлежат.

При таких обстоятельствах, доводы апелляционной жалобы признаются обоснованными. Решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя, в соответствии с требованиями ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан удовлетворить, решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.07.2011 по делу N А07-5440/2011 отменить

В удовлетворении требований Государственному унитарному предприятию "Башавтотранс" Республики Башкортостан - отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

М.Б. Малышев Ю.А. Кузнецов