Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2010 г. N 17АП-7294/10

г. Пермь

09 августа 2010 г.

Дело N А71-2408/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 09 августа 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Новожиловой Е.Л.,

при участии:

от заявителя ООО "Управление капитального строительства "Удмуртия" - Рябова Е.П. (дов. от 26.04.2010 года);

от заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска - Пономаренко И.О. (дов. от 11.01.2010 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 27 мая 2010 года

по делу N А71-2408/2010,

принятое судьей Бушуевой Е.А.,

по заявлению ООО "Управление капитального строительства "Удмуртия"

к ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

о признании недействительными решений,

установил:

В арбитражный суд обратилось ООО "Управление капитального строительства "Удмуртия" с заявлениями о признании недействительными решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска N 19 от 20.01.2010 года об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и N 125 от 20.01.2010 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, соответствующих пени и штрафных санкций.

Определением от 06.04.2010 года производства по делам N А71-2408/2010 и N А71-2409/2010, возбужденные по вышеуказанным заявлениям объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением делу N А71-2408/2010 года.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 27.05.2010 года заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа N 125 от 20.01.2010 года относительно привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, превышающего 100 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, стороны по делу обратились с апелляционными жалобами.

Налогоплательщик не согласен с решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, считает, что судом нарушены нормы материального права. По мнению Общества, не возвращение инвесторам на момент завершения строительства средств целевого финансирования в части, превышающей затраты по капитальному строительству, не свидетельствует о появлении у заявителя права использовать оставшиеся средства на свои нужды. Из налогового законодательства не следует, что внереализационный доход в виде использованного не по целевому назначению имущества, полученного в рамках целевого финансирования, подлежит признанию в качестве дохода, учитываемого при определении налога на прибыль, в момент передачи инвестору имущества, созданного за счет инвестиционных взносов, либо в момент предъявления инвестору первичных документов на произведенные капитальные затраты и оказанные услуги. Поступление от инвесторов средств по инвестиционным договорам имело инвестиционный характер, неиспользованная заказчиком часть инвестиционных взносов (экономия) не связана с реализацией товаров, работ, услуг, следовательно, экономия не входит в объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. На момент представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 6 месяцев 2009 года и по НДС за 1 квартал 2009 года инвесторами оспаривалась правомерность включения в инвестиционные договоры условия о праве заказчика использовать экономию средств финансирования строительства на свои нужды. Кроме того, на момент представления указанных деклараций отсутствовали документальные основания, подтверждающие возникновение права на неиспользованную часть инвестиционного взноса, а также ее размер, поскольку соответствующие акты инвесторами подписаны не были.

В качестве доводов в апелляционной жалобе налогового органа указано, что суд первой инстанции необоснованно применил положения ст.ст. 112, 114 НК РФ, снизив размер штрафа.

Представители сторон по делу поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, возразив против позиции друг друга по основаниям, перечисленным в отзывах.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для его отмены.

Из материалов дела следует, что ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по налогу на прибыль за 6 месяцев 2009 года и по НДС за 1 квартал 2009 года, представленных ООО "Управление капитального строительства "Удмуртия", по результатам которых вынесены оспариваемые решения N 19 от 20.01.2010 года об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и N 125 от 20.01.2010 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названными решениями налогоплательщику доначислены налог на прибыль в сумме 12 951 295 руб., НДС в сумме 13 996 669 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату НДС в сумме 2 799 333,80 руб.

Решениями УФНС России по Удмуртской Республике от 16.02.2010 года N 14-06/01926@ и от 16.02.2010 года N 14-06/01927@ решения Инспекции оставлены без изменения и утверждены.

Считая решения налогового органа в указанной части незаконными, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемых решений, явились выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по указанным налогам на суммы экономии целевого финансирования, полученного от инвесторов капитального строительства.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции признал наличие оснований для включения сумм экономии целевого финансирования в налогооблагаемую базу налога на прибыль и НДС.

Данные выводы суда первой инстанции являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Из материалов дела следует, что ООО "Управление капитального строительства "Удмуртия" заключены инвестиционные договоры от 14.12.2006 года N 1 с ООО "Управляющая компания", от 28.12.2006 года N 2 с ЗАО "Корпорация предприятий "Центр", от 09.09.2008 года N 4 с ЗАО "ТД "Центр", от 09.09.2008 года N 5 с ООО "Народное творчество".

Согласно условиям данных договоров, указанные инвесторы приняли участие в финансировании проектирования и строительства многоэтажного здания бизнес-центра, расположенного по адресу: Удмуртская Республика, г. Ижевск, ул. Ленина, 45, а ООО "Управление капитального строительства "Удмуртия" (заказчик) обязалось передать в собственность инвесторам соответствующие нежилые помещения после ввода в эксплуатацию указанного объекта.

Пунктом 3.4 указанных инвестиционных договоров предусмотрено, что заказчик имеет право использовать на свои нужды экономию от использования средств финансирования строительства, которая определяется как разница между полученными от инвестора источниками финансирования и фактическими капитальными затратами по окончании строительства.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В силу п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Как указано в п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

В силу п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В п/п 2 п. 1 ст. 162 НК РФ указано, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Условия инвестиционных договоров содержат элементы договора возмездного оказания услуг, поскольку заказчик-застройщик принимает на себя обязательства по передаче объекта строительства надлежащего качества, предоставлению необходимой документации, осуществлению контроля за проектированием и строительством объекта, обеспечению ввода в эксплуатацию объекта.

Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для строительства, то по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Следовательно, суд пришел к правомерному выводу о том, что в момент завершения строительства и передачи налогоплательщиком результатов работ, выполненных по инвестиционным договорам, норма п/п 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, применению не подлежит, а у Общества в указанный момент появляется обязанность исчислить налог на прибыль с сумм экономии финансирования, полученного от инвесторов капитального строительства.

При этом, суд обоснованно отклонил довод налогоплательщика о том, что неиспользованная заказчиком часть инвестиционных взносов (экономия) не связана с реализацией товаров, работ, услуг, поскольку инвестиционные взносы, перечисляемые инвесторами по инвестиционным договорам, предназначены для финансирования строительства (выполнения работ), связаны с оплатой инвесторами оказываемых по инвестиционным договорам услуг по передаче объекта строительства надлежащего качества, предоставлению необходимой документации, осуществлению контроля за проектированием и строительством объекта, обеспечению ввода в эксплуатацию объекта и т.д. Оснований признавать, что указанные средства были перечислены без какой-либо связи с оказываемыми по инвестиционным договорам работам и услугам, не имеется. Поскольку согласно ст.ст. 162, 247 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль и НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а полученная Обществом экономия связана с оплатой работ и услуг, оказываемых по инвестиционным договорам, спорная экономия подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Факт не подписания инвесторами актов о передаче заказчику сумм экономии по инвестиционным договорам, также правомерно не принят судом во внимание, та как данное обстоятельство не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС спорных сумм и обязанности по исчислению налога с указанных сумм. Первичными документами бухгалтерского учета, на основании которых Общество должно исчислить указанные налоги, являются инвестиционные договоры, платежные документы об оплате инвестиционных взносов, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3).

Вывод суда о том, что оспаривание в судебном порядке инвесторами обоснованности включения в инвестиционные договоры условия о праве заказчика использовать экономию средств финансирования строительства на свои нужды, также не влияет на определение момента возникновения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС с сумм экономии финансирования по инвестиционным договорам, является верным.

При этом, в силу пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.93 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 года N 167, финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта строительства инвесторам у заказчика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании инвестиционного договора, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Сумма превышения инвестиционного взноса, полученного налогоплательщиком по инвестиционным договорам, над фактическими затратами по строительству объектов, связана с оплатой реализованных Обществом услуг, оказанных на основании инвестиционного договора, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на основании ст.ст. 162, 247 НК РФ.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно признал оспариваемые решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пени законными и обоснованными.

Доводам налогоплательщика и обстоятельствам дела суд дал надлежащую правовую оценку.

Решение суда в указанной части отмене не подлежит.

Суд первой инстанции признал наличие оснований для применения положений ст.ст. 112, 114 НК РФ в отношении штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату НДС в сумме 2 799 333,80 руб. снизив его размер до 100 000 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность лица за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно, перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств является открытым, т.е. неограниченным. Таким образом, суд или налоговый орган, рассматривающий дело о налоговом правонарушении, может по своему усмотрению признать в качестве смягчающего ответственность обстоятельства также любое иное обстоятельство, не названное в п. 1 ст. 112 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность снижения размера налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 или 18 НК РФ.

Поскольку обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения, то установление смягчающих ответственность обстоятельств - не только право, но и обязанность суда или налогового органа, рассматривающего дело. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств (Постановление ВАС РФ от 01.02.2002 года N 6106/01), суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (Постановление ВАС РФ от 06.03.2001 года N 8337/00).

В качестве смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, признаются, в частности, следующие обстоятельства:

- несоразмерность налоговой санкции характеру совершенного налогового правонарушения и (или) его вредным последствиям. В Постановление Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 года N 14-П указано, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;

- совершение налогового правонарушения впервые;

- статус налогоплательщика, характер его деятельности, и многое другое.

Поскольку перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренный п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать в качестве смягчающих и иные обстоятельства.

В качестве таких оснований суд первой инстанции признал, что факт неуплаты налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в сумме 13 996 669 руб. произошел в результате неверного толкования налогоплательщиком норм налогового законодательства об объекте налогообложения, а также принял во внимание отсутствие доказательств привлечения ранее Общества к налоговой ответственности.

С учетом принципа соразмерности и справедливости наказания, суд первой инстанции, как правоприменитель, обоснованно применил положения ст.ст. 112, 114 НК РФ, снизив размер штрафа до 100 000 руб.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе Инспекции, основаны на неверном толковании норм налогового законодательства, в связи с чем, подлежат отклонению.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

Согласно ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на сторон по делу; налоговый орган в силу положений п/п 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобожден от ее уплаты.

Поскольку в соответствии с п/п 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ при рассмотрении апелляционной жалобы по дано категории дел, размер государственной пошлины составляет 1 000 руб., излишне уплаченная налогоплательщиком государственная пошлина подлежит возврату из бюджета.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 27.05.2010 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить ООО "Управление капитального строительства "Удмуртия" из федерального бюджета государственную пошлину, излишне уплаченную по платежному поручению от 27.07.2010 года N 252 в сумме 1 000 (Одна тысяча) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов Н.М.Савельева