Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 ноября 2011 г. N 18АП-10650/11

г.Челябинск

10 ноября 2011 г.

N 18АП-10650/2011 Дело N А76-7825/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 02 ноября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 ноября 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Ивановой Н.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 01 сентября 2011 г.. по делу N А76-7825/2011 (судья Попова Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

закрытого акционерного общества "Трест Уралавтострой" - Сидорова Т.В. (доверенность от 23.06.2011 N 15);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Чигинцев В.А. (доверенность от 26.10.2011 N 06-31/170) (до перерыва), Аникина Л.Л. (доверенность от 11.01.2011 N 06-31/3).

Закрытое акционерное общество "Трест Уралавтострой" (далее - заявитель, ЗАО "Трест Уралавтострой", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, Управление) о признании незаконными решения, оформленного письмом от 13.04.2011 N 16-15/000892 "Об оставлении без рассмотрения жалобы ЗАО "Трест Уралавтострой", бездействия, выразившегося в непринятии решения по жалобе в соответствии со статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), об обязании рассмотреть жалобу от 11.03.2011 N 63 по существу (с учетом уточнения, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - л.д.45-48).

Решением суда от 01.09.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Как указывает податель апелляционной жалобы, решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Миассу Челябинской области (далее - инспекция) от 13.11.2010 N 782, N 783 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) приняты на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ, следовательно, на них не распространяется годичный срок для обжалования в вышестоящий налоговый орган, предусмотренный статьей 139 НК РФ. Управление считает, что наличие норм, устанавливающих срок подачи жалобы, предполагает возможность ее рассмотрения только при условии подачи в срок, - в настоящем же случае жалоба оставлена без рассмотрения по причине нарушения процедуры подачи (пропуска срока подачи и отсутствия ходатайства о его восстановлении).

Кроме того, Управление считает, что принятие решения по статье 140 НК РФ предполагает рассмотрение вышестоящим налоговым органом жалобы, исследование и оценку ее доводов, однако в настоящем случае жалоба не рассматривалась, письмо от 13.04.2011 N 16-15/000892, направленное в адрес налогоплательщика, не является решением в смысле статьи 140 НК РФ, прав общества с учетом возможности повторной подачи жалобы не нарушает.

В судебном заседании представитель ЗАО "Трест Уралавтострой" возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу заявитель указывает, что пункт 2 статьи 173 НК РФ не исключает применения порядка обжалования в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС, вступивших в законную силу, в течение одного года. Заявитель также полагает, что Управление лишено права оставлять жалобы налогоплательщиков без рассмотрения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 27.10.2011 по 02.11.2011.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, решениями инспекции от 13.11.2010 N 782 и N 783 ЗАО "Трест Уралавтострой" отказано в возмещении НДС в размере 731 999 руб. и 220 566 руб. соответственно (л.д.21, 22).

Жалобой от 11.03.2011 N 63 заявитель оспорил данные решения в Управление (л.д.18-19).

Письмом от 13.04.2011 N 16-15/000892 Управление со ссылкой на пункт 2 статьи 139 НК РФ сообщило обществу об оставлении жалобы без рассмотрения по причине пропуска трехмесячного срока обжалования и отсутствия ходатайства о его восстановлении (л.д.20).

Посчитав, что вышеназванным письмом Управление нарушило его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу об отсутствии у Управления оснований для вынесения оспариваемого акта, оформленного письмом от 13.04.2011 N 16-15/000892, и нарушении им права заявителя на внесудебное урегулирование налогового спора, поскольку с учетом установленных обстоятельств жалоба общества подлежала рассмотрению по существу, право же вышестоящего налогового органа на оставление жалобы без рассмотрения статьей 140 НК РФ не предусмотрено и расширительному толкованию не подлежит.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 48 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В настоящем случае письмо Управления от 13.04.2011 N 16-15/000892 подпадает под указанные признаки ненормативного акта и явилось следствием обращения налогоплательщика с жалобой на решения нижестоящего налогового органа.

В дополнении к отзыву на заявление от 01.09.2011 Управление признало, что названное письмо является ненормативным правовым актом (л.д.61).

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заинтересованного лица о том, что рассматриваемое письмо не является решением, поскольку в нем отсутствует резолютивная часть решения. Данный документ подписан руководителем Управления и содержит резолюцию в отношении поданной жалобы, влекущую юридические последствия, носит не информационный характер, а непосредственным образом затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Как видно из материалов дела, решениями инспекции от 13.11.2010 N 782 и N 783 обществу отказано в возмещении сумм НДС.

Со стороны общества последовало обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой, в которой прямо указано, что она подана на вступившие в законную силу решения налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

При толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ необходимо исходить из того, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Такой досудебный порядок предполагает возможность урегулирования спорных вопросов непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом без обращения в суд. При этом соблюдение указанной процедуры обеспечивается и тем, что в абзаце четвертом пункта 2 статьи 139 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на подачу в вышестоящий налоговый орган жалобы на вступившее в законную силу решение инспекции в пределах годичного срока со дня его принятия.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Принятие вышестоящим налоговым органом иных процессуальных форм и видов решений, в том числе в случае подачи жалобы с нарушением установленного срока без ходатайства о восстановлении пропущенного срока либо в случае отказа в его восстановлении, НК РФ не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В связи с этим, оставляя жалобу без рассмотрения, вышестоящий налоговый орган вышел за пределы полномочий, установленных статьей 140 НК РФ.

Апелляционный суд отмечает, что введение обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов ограничивает налогоплательщика в праве выбора органа, в который он может обратиться за защитой своих прав. Вынесение вышестоящим налоговым органом решений, не предусмотренных статьей 140 НК РФ, в частности, оставления жалобы без рассмотрения, ограничивает права налогоплательщика на судебное обжалование решения налогового органа в связи с обязательностью выполнения досудебного порядка обжалования.

Относительно доводов Управления об отсутствии обязательности соблюдения административной (досудебной) процедуры, а также о применимом сроке обжалования указанных решений инспекции необходимо указать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки.

Положения данной нормы не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, то есть вне связи с проведением камеральной налоговой проверки.

Анализ взаимосвязанных положений статей 88, 100, 101, 176 НК РФ показывает, что решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС может быть принято только по результатам налоговой проверки представленной налоговой декларации. На проверку налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, распространяются общие правила, предусмотренные статьями 88, 100, 101 НК РФ.

Налогоплательщик до обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа об отказе в возмещении полностью (или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, должен в соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обжаловать в вышестоящий налоговый орган решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, либо решения, указанные в пункте 3 статьи 176 Кодекса, так как решения об отказе в возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, являются производными от решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Приведенный выше подход определен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.05.2011 N 18421/10.

Учитывая взаимоувязывание законодателем решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения по вопросу о возмещении НДС, имея в виду цель и смысл введения досудебной процедуры обжалования решений налогового органа в административном порядке, необходимо исходить из того, что решение по вопросу о возмещении НДС в случае его самостоятельного оспаривания в суде подпадает под действие предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ правила об обязательной досудебной процедуре обжалования решений налоговых органов в вышестоящий налоговый орган.

Пунктом 2 статьи 139 НК РФ установлены специальные сроки подачи жалобы на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган:

- на решение налогового органа, не вступившее в законную силу, - путем подачи апелляционной жалобы до момента вступления в силу обжалуемого решения (в течение 10 дней со дня вручения);

- на решение налогового органа, вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, - путем подачи жалобы в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В данном случае предметом обжалования явились вступившие в законную силу решения инспекции, на что дополнительно указано в жалобе, поданной на них в пределах годичного срока, установленного пунктом 2 статьи 139 НК РФ, в связи с чем у Управления не имелось оснований для фактического отказа в рассмотрении по существу жалобы налогоплательщика со ссылкой на пункт 2 статьи 139 НК РФ.

Довод подателя апелляционной жалобы, что пункт 2 статьи 173 НК РФ исключает применение порядка, установленного статьей 176 НК РФ, в отношении налоговых деклараций, поданных по истечении трехлетнего срока, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку из анализа вышеназванной нормы не следует, что в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода по результатам ее проверки не подлежит применению порядок, предусмотренный статьями 176 и 176.1 НК РФ. В этом случае положения пункта 2 статьи 173 НК РФ исключений и ограничений относительно порядка вынесения решения о возмещении НДС не содержат.

В Определениях от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения пункта 2 статьи 173 НК РФ представляют собой часть механизма правового регулирования отношений по взиманию НДС. Перед принятием решения о возмещении налога налоговый орган уполномочен в установленные сроки проводить камеральную проверку налоговой декларации, соответствующие фактические обстоятельства должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока.

Решения от 13.11.2010 N 782 и N 783 об отказе в возмещении сумм НДС вынесены в наименовании и результатах (резолюциях), предусмотренных для этого статьей 176 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик не может быть ограничен в праве на оспаривание законности принятых инспекцией решений в административном порядке.

Кроме того, в рамках рассмотрения Арбитражным судом Челябинской области дела N А76-23767/2010 по заявлению ЗАО "Трест Уралавтострой" о признании недействительными указанных выше решений инспекции от 13.11.2010 N 782 и N 783 инспекцией в отзыве на заявление от 26.01.2011 N 05-28/00935 прямо заявлен довод о нарушении обществом досудебного порядка обжалования, установленного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ.

Производство по делу N А76-23767/2010 приостановлено до вступления в законную силу решения суда по настоящему делу.

Дополнение инспекции к отзыву от 31.10.2011 N 05-28/16446 в деле N А76-23767/2010, касающееся изменения указанной позиции в отношении необходимости соблюдения досудебного порядка обжалования, составлено после начала и, по мнению заявителя, в связи с рассмотрением настоящей апелляционной жалобы.

Относительно доводов Управления о непроведении инспекцией камеральной налоговой проверки и отсутствии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности апелляционный суд отмечает, что данные обстоятельства не освобождают Управление от проверки законности решений об отказе в возмещении НДС, в том числе по этим основаниям.

Апелляционный суд особо отмечает, что указанные выше доводы Управления не содержатся в его письме от 13.04.2011 N 16-15/000892 в качестве оснований для оставления жалобы без рассмотрения, а потому неправомерно расширяют и дополняют их в суде (часть 1 статьи 65, части 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Возможность обязания вышестоящего налогового органа совершить действия в рамках его компетенции, в том числе на будущее время, обосновывается допустимым способом защиты права. Обязание Управления рассмотреть жалобу налогоплательщика требованиям материального и процессуального закона не противоречит и соответствует имеющейся судебно-арбитражной практике (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.04.2010 по делу N А63-17729/2009, Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.11.2010 по делу N А40-33993/2010).

Устный довод представителей Управления о том, что срок, в течение которого суд первой инстанции обязал рассмотреть жалобу общества, не предусмотрен законодательством о налогах и сборах, что служит основанием для отмены данной части решения, отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.

В рамках настоящего дела заявитель оспаривал и бездействие заинтересованного лица, выразившееся в непринятии решения по жалобе налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должны содержаться указания на обязанность соответствующих органов совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.

Таким образом, названной процессуальной нормой суду предоставлено право установить срок устранения допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя.

Указание судом в резолютивной части обжалуемого судебного акта на обязание Управления в течение 10 дней после вступления решения в законную силу рассмотреть жалобу налогоплательщика фактически, что подтвердили представители сторон, касается способа исполнения судебного акта и восстановления нарушенных прав налогоплательщика. Поскольку решение суда по данной категории дел подлежало немедленному исполнению (часть 2 статьи 182, часть 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), у заинтересованного лица фактически имелось необходимое по процедуре время. От возможности обращения в суд первой инстанции в порядке статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с заявлением о разъяснении судебного акта, в случае его неясности в этой части, Управление воздержалось.

С учетом вышеизложенного решение суда является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления - без удовлетворения.

Взыскание с Управления госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 01 сентября 2011 г.. по делу N А76-7825/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.А. Иванова М.Б. Малышев